פסק דין 1. אלה הם שני ערעורים על החלטת מנהל מס ערך מוסף ירושלים להטיל כפל מס על המערערות לפי סעיף 50 לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו - 1975 (להלן - החוק). ערעור אחד, נוגע להוצאת שומה למערערת 1 בה נאמר כי המערערת לא רשמה בספריה את התקבולים המופיעים בחשבוניות שהוציאה. לאחר הדיון בהשגה שהגישה המערערת 1 בוטלה השומה שהוצאה לה. ביום 31.3.97 חייב המשיב את המערערת 1 בכפל מס מהטעם שהחשבוניות שהוצאו הן חשבוניות פיקטיביות. ערעור שני, נוגע לחיוב המערערת 2 בכפל מס לפי סעיף 50 הנ"ל, בטענה שלא היה לה אישור להוציא לתיירים "חשבוניות החזר מע"מ לתיירים". נדון בשני הערעורים, כל אחד בנפרד. א. עניינה של המערערת 1: 2. בהחלטה מיום 29.10.98 (להלן: ההחלטה) קבעתי, לעניין נטל הבאת הראיות, כי השאלה המתעוררת היא שאלה פנקסית-עובדתית. באותה החלטה, יצאתי מנקודת הנחה כי ספרי המערערת לא נפסלו. לפיכך, נקבע כי נטל הבאת הראיות רובץ על המשיב. לאחר מתן ההחלטה, הוגשה ביום 4.1.99 בקשה מטעם המשיב לתיקון כתב תשובה. בבקשה נטען כי ביום 22.9.96 נשלחה למערערת הודעה על פסילת פנקסיה, עוד צוין, כי עררה של המערערת מיום 18.8.97 תלוי ועומד כיום בפני הועדה לקבילות פנקסים. מתגובת המערערת בעניין ניתן היה ללמוד, כי הדיון בועדת הפנקסים "הוקפא" בהסכמת שני הצדדים. ביום 13.1.99 דחיתי את בקשתו של המשיב לתיקון כתב התשובה בנימוק כי עצם משלוח הודעת הפסילה אינו הופך את הספרים לפסולים, שכן המערערת ערערה על כך, והמשיב הסכים "להקפיא" את הדיון בערר. ביום 11.1.99 הוגש תצהירו של מר יונסוף, מנהל המערערת. ב"כ המשיבה ביקש לדחות את מועד הגשת התצהירים מטעמו, בטענה כי כנגד המערערות מתנהלת חקירה פלילית, וכי חשיפת חומר החקירה בשלב ההוא, עלולה היתה לסכל את החקירה. למשיב ניתנו אורכות רבות, מעבר לסביר, להגשת התצהירים, אך אלו לא הוגשו. בדיון מיום 27.1.00, ונוכח העובדה שלא הוגשו תצהירי המשיבה, משך ב"כ המערערות את תצהירו של מנהל המערערות, ולפיכך לא נחקר זה על תצהירו. יוצא איפוא, כי בפני בית המשפט לא קיימות ראיות כלשהן בתיק זה מצד המשיבה. 3. טוענת המערערת, כי יש לראות את הספרים כקבילים, לאור הקפאת הדיון בפסילתם בפני הועדה לקבילות פנקסים. לפיכך, מוסיפה וטוענת המערערת, כיוון שהמדובר בשאלה עובדתית-פנקסית, נטל הבאת הראיות מוטל על המשיבה, משזה לא הורם על ידה, יש לקבל את הערעור. בתגובה, טוען ב"כ המשיבה, כי אין לומר שהספרים קבילים, כיוון שלמערערת נשלחה הודעת פסילה, והעניין תלוי ועומד בפני הועדה לקבילות פנקסים. עוד טוענת המשיבה, כי העברת הנטל על מנהל מע"מ תיעשה רק במקרים שבהם הפנקסים קבילים, ויש בהם מידע התומך על פניו בטענות הנישום. בעניין זה מבקש המשיב להסתמך על ע"א 3758/96 סלע חברה למוצרי בטון בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, מיסים יג/ 4 ה- 74 (להלן - פס"ד סלע). 4. לעניין קבילות הפנקסים, יש לקבל את עמדת המערערת, ולעדיפה על פני עמדת המשיבה, לפיה, לאור העובדה כי הדיון בועדה לקבילות הפנקסים "הוקפא", בהסכמת הצדדים, יש לראות בפנקסי המערערת פנקסים קבילים. (ור' בעניין זה י. פוטשבוצקי מע"מ, מהדורת 1999, בעמ' 504, שם נאמר: "פנקסי חשבונות אשר לא נוהלו כדין הם אותם פנקסי חשבונות שהמנהל סרב לקבל את הדו"חות שהוגשו לגביהם... והחלטתו אושרה בערכאת ערעור, אם היה ערעור או ערר") (ההדגשה לא במקור). כאמור, בהחלטה נקבע, כי המדובר בשאלה עובדתית-פנקסית. על כך מסכים גם המשיב בסיכומיו. לפיכך, קבעתי כי נטל הבאת הראיות הוא על המשיב וזאת לאור רע"א 1436/90 ארד נ' מנהל מע"מ, פ"ד מו(5) 101 ולאור ע"א 3576/92 מנהל מע"מ נ' חברת מפגש האון בע"מ, פ"ד מט(3) 726. אין בידי לקבל את טענת המשיבה לפיה, פסק הדין בעניין סלע שינה את ההלכה בעניין נטל הראיה. כבוד השופטת בייניש קובעת בפסק הדין כי: "...בדרך כלל, כאשר לא ראתה הרשות לפסול את הפנקסים, יצא הנישום ידי חובת נטל ההוכחה הראשוני בהבאת פנקסיו בפני הרשות, ונטל ההוכחה יעבור לרשות אשר לא כפרה בנכונות הפנקסים ואף על פי כן, הוציאה שומה לפי מיטב השפיטה. במצב זה ניתן לומר כי 'הצטמצם' הפער בין היתרון הראיתי של הנישום לבין מנהל מע"מ, ונטל ההוכחה עובר למנהל מע"מ". (סעיף 7 לפסק הדין). המשיבה מבקשת להסתמך על פסק דינו של כבוד השופט ממן, מבית המשפט המחוזי בנצרת (ע"ש 165/98(נצ') מ.ח.ו. חברה לבנין בע"מ נ' מנהל המכס והמע"מ, דינים מחוזי, כרך לב(5) 7). פסק דין זה, מפרש את פסק הדין בעניין סלע. לגישת השופט ממן, אין די בהצגת ספרי העוסק כדי להעביר את הנטל על כתפי המנהל, אלא על העוסק להראות כי יש בספריו מענה עובדתי לטענת החשבוניות הפיקטיביות. פרשנות זו, לא התקבלה בפסיקה אחרת של בתי המשפט המחוזיים בעקבות סלע. (ר' פסק דינו של השופט גלעדי ע"ש (ב"ש) 1607/99 פ.ס. אזריק בע"מ נ' מנהל תחנת המכס ומע"מ ב"ש, מיסים יד/ 1 ה- 520, ופסק דינה של השופטת אופיר-תום בע"ש (ת"א) 2584/99 גיב בע"מ נ' מנהל מע"מ ת"א, מסים יד/ 4 ה- 185). לאור כל האמור, אין מקום לקבל את עמדת המשיבה לפיה שונתה ההלכה הנוגעת לנטל הבאת הראיות מאז מתן ההחלטה. 5. נוכח העובדה כי המשיב, למרות מתן אורכות אינספור, בחר שלא להביא כל ראיה בפני בית המשפט, יש לקבוע כי המשיבה לא עמד בנטל המוטל עליה, ויש לקבל את הערעור בעניין זה. ב. עניינה של המערערת 2. 6. ערעור זה ניסוב על החלטת המשיב לחייב את המערערת בתשלום כפל מס, לפי סעיף 50 לחוק בגין הוצאת מסמכי החזר מע"מ לתיירים. לטענת המשיבה, המערערת הוציאה מסמכי החזר כאמור, מבלי שהיה לה אישור של משרד התיירות לעשות כן. המערערת טוענת, כי סעיף 50 נועד להפעלה רק כנגד מי שהוציא "חשבונית מס" שלא כדין, ואילו מסמך החזר מע"מ אינו מהווה "חשבונית מס". סעיף 50 לחוק קובע כדלקמן: "(א) אדם שאינו רשאי לפי סעיף 47 להוציא חשבונית מס, והוציא חשבונית מס או הוציא מסמך הנחזה כחשבונית מס אף אם חסרים בו פרטים הנדרשים לענין חשבונית מס, יהיה חייב בתשלום כפל המס המצוין בחשבונית או המשתמע ממנה". (ההדגשה לא במקור). על פי הנטען, תיירים שקנו במקום עסקה של המערערת טובין, קיבלו מן המערערת מסמכי החזר מע"מ, אף שלא היתה מוסמכת לתיתם. אותם תיירים הציגו את מסמכי ההחזר, שניתנו שלא כדין, ביציאתם את הארץ וקיבלו מהמדינה החזר על המע"מ ששילמו. סעיף 30 לחוק דן בעסקאות ששיעור המס בהן הוא אפס. עסקה למכירת טובין, שהותר לגביה רשימון יצוא או "מסמך אחר", היא עסקה ששיעור המס עליה הוא אפס. המנהל אישר בהודעות שפורסמו ברשומות מסמכים מסוגים שונים כ"מסמך אחר" לצורך אותו סעיף. "מסמך אחר" יכול להיות חשבונית מס, חשבונית סתם ומסמך שכלל אינו חשבונית. (פוטשבוצקי הנ"ל בעמ' 249). ההודעה הנוגעת לענייננו היא הודעה של מנהל המכס מיום 15.5.80 שפורסמה בי"פ 2627 בעמ' 1623. וזהו נוסח ההודעה: "הודעה בדבר אישור מסמך כחשבונית מס בתוקף סמכותי לפי סעיף 30(א)(1) לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו - 1975, אני מאשר כמסמך אחר לעניין הסעיף האמור, חשבונית מס של עוסק מורשה, שאושר לעניין זה על ידי משרד התעשיה, המסחר והתיירות למכור טובין לתיירים, ובלבד שנתקיימו שלושה אלה: (1) מחיר הטובין אינו נמוך מ- 50 דולר של ארצות הברית של אמריקה. (2) סכום המס צוין בנפרד גם במטבע ישראלי. (3) החשבונית נחתמה על ידי רשות המכס בנמל היציאה". יוצא אפוא, כי המנהל עצמו הגדיר את מסמך ההחזר לתיירים כ"חשבונית מס". אמנם חשבונית זו מוצאת מכוח סעיף 30(א)(1), אך סעיף 47(ג), אליו מפנה סעיף 50, דן גם בחשבוניות מס לעסקאות החייבות בשיעור אפס, כלומר מתייחס לחשבוניות מס המשמשות בעסקאות טובין לתיירים. המסמכים אותם הוציאה המערערת נחזו להיות חשבוניות מס, כיוון שהם לא אושרו ע"י משרד התיירות, כנדרש בהודעה הנ"ל. לפיכך, על פי לשון החוק, יש לראות במסמכי ההחזר "חשבוניות מס" לצורך סעיף 50. טוענת המערערת, כי העובדה כי מסמך ההחזר מכונה בכותרתו "חשבונית לצרכי החזר מע"מ לתיירים" מוציאה מסמך זה מתחום "חשבוניות המס", שאחד מתנאיו הוא כי כותרתו תהא "חשבונית מס". אין בידי לקבל טענה זו. סעיף 50 דן גם במסמך הנחזה להיות חשבונית מס "אף אם חסרים בו פרטים הנדרשים לעניין חשבונית מס". יש לבחון את מהותו של המסמך, ולא את כותרתו הפורמלית. במהותו, המסמך הוא חשבונית מס. כך הוגדר גם ברשומות, וכך יש להתייחס אליו. פירוש זה מתיישב גם עם תכליתו של החוק. סעיף 50 מבקש להרתיע אנשים, שאינם מורשים להוציא חשבוניות מס, מלעשות כן. הוצאת חשבונית מס עלולה לגרום לנזק כפול, האחד הוא אי תשלום המס ע"י מי שהוציא את החשבונית. השני הוא, ניכוי המס כמס תשומות. חשבונית המס המוצאת לתיירים, ללא אישור, יכולה לגרום לנזק כפול דומה. מחד, בעל העסק עלול שלא להעביר את המס שגבה, ומאידך, המדינה משיבה לתייר את סכום המס ששילם, למרות שאינו זכאי לכך. על נזק כפול כזה, ראוי שתוטל סנקציה אזרחית, בדמות זו הקבועה בסעיף 50. גם אם במקרה זה, כטענת המערערת, שילמה זו את המע"מ שגבתה בעסקאות, המדינה ניזוקה מן העובדה כי נאלצה להחזיר את סכום המע"מ לתיירים. 7. ערעור זה נוגע לשאלה לבר-פנקסית. משדחיתי את טענת המערערת, וקבעתי כי מסמך ההחזר הוא "חשבונית מס", ומשלא הביאה המערערת ראיות אחרות, דין הערעור בעניין זה להידחות. לאור האמור, יש לקבל את ערעורה של המערערת 1 ולדחות את ערעורה של המערערת 2. לאור התוצאה, כל צד ישא בהוצאותיו. מיסים