מתי נוצר חיוב מע"מ ?

פסק דין העקרון הכללי המדריך חלק ניכר מהוראות חוק מע"מ הנוגעות למועד החיוב במס, מבוסס על השיטה המצטברת (המסחרית), דהיינו החיוב במע"מ קם ברגע בו נוצר החיוב מצד הקונה או מקבל השירות כלפי המוכר או נותן השירות, ללא זיקה לשאלה אם החיוב מומש ובוצע התשלום נשוא החיוב. א. ההליך ובסיס השומה. זהו ערעור מע"מ על החלטת המשיב לדחות את השגת המערערת לחייבה במע"מ עיסקאות בסך 106,420 ש"ח (קרן) המתייחס לחודש יוני 93. הערעור הוגש מלכתחילה ע"י חפר אביב משל היה זה אדם יחיד. בהמשך התברר, כי מדובר בחברה בשם חפר אביב בע"מ. המערערת ביצעה עבודה כקבלן משנה של קבוצת אספלט חברה בע"מ (להלן: "קבוצת אספלט"). כנגד קבוצת אספלט הוצא בינתיים צו כינוס נכסים. שומת העסקאות התבססה על נתונים אלה: 1. רישום שהופיע בביאורים לדו"חותיה הכספיים של המערערת, החל מיום 31.12.93 ועד למועד הוצאת השומה. 2. תביעה בסדר דין מקוצר שהוגשה ע"י המערערת בבית המשפט המחוזי בחיפה בחודש פברואר 1994. וזה החלק הרלבנטי מביאור מס' 1 לדו"חות הכספיים: "מלאי עבודות בביצוע הוערך לפי עלות מחושבת. בסיס החישוב הינו אחוז הביצוע ביחס להיקף העבודה. המלאי כלל עבודה שהסתיימה עבור קבוצת אספלט בסך של 526,000 ש"ח, קיימת התחייבות חוזית לשלם סכום של 850,012 ש"ח במקביל לתשלום של משרד השיכון. החוב טרם סולק. במרס 1994 תבעה החברה את קבוצת אספלט בבית המשפט בגין החוב הנ"ל". בכתב התביעה בסדר דין מקוצר שהוגש ע"י המערערת כנגד קבוצת אספלט נאמר בין היתר כדלקמן: "ביום 15.4.91 הזמינה הנתבעת מהתובעת ביצוע עבודות באתר בניה בקרית ים כקבלן משנה מטעם הנתבעת (להלן: "העבודות"). הזמנת העבודה נעשתה במסגרת עבודה שביצעה הנתבעת עבור משרד הבינוי והשיכון. עפ"י ההזמנה הוסכם, כי מחיר העבודה יקבע לפי מחירי היחידה עפ"י מחירון משרד השיכון מחודש נובמבר 1990 פחות 10%. עוד נקבע בהזמנה, כי התשלום יבוצע ע"י הנתבעת יומיים לאחר קבלת התשלום ע"י הנתבעת ממשרד השיכון. התובעת סיימה את ביצוע העבודות בחודש יוני 1991, אולם למעט מקדמה ששולמה לה בחודש מאי 1991, לא שולמה לה התמורה בגין העבודות. ביום 30.6.93 שלחה התובעת לנתבעת מכתב מפורט וחשבון סופי כולל חישוב כמויות. הנתבעת לא חלקה על הסכומים הנדרשים ע"י התובעת, אולם למרות דרישות חוזרות ונשנות של התובעת, לא שילמה הנתבעת לתובעת את הסכומים המפורטים בחשבון, נספח "ב2-" עד היום. ככל הידוע לתובעת, לא הגישה הנתבעת עד היום חשבון סופי למשרד הבינוי והשיכון. חובה של הנתבעת לתובעת כמפורט בחשבון, בצירוף הפרשי הצמדה וריבית מיום הוצאת החשבון מגיע לסך 1,070,985 ש"ח" (ההדגשה לא במקור). לטענת המשיב, עולות מהביאור דלעיל ומהתביעה בסדר עובדות אלה: 1. המערערת ביצעה עבודה למען חברת אספלט, בעבור משרד הבינוי והשיכון. 2. אספלט היתה הקבלן הראשי ואילו המערערת היתה קבלן משנה. 3. המערערת סיימה את העבודה בחודש יוני 1991, אך התמורה בגין העבודה לא שולמה לה, למעט מקדמה. 4. המערערת שלחה לאספלט חשבון סופי בחודש יוני 1993, עליו אספלט לא חלקה. ב. גירסת המערערת. המערערת טוענת ומגבה טיעון זה בתצהירו של מנהל המערערת מר אלכס באר, כי חברת אספלט כפרה בחשבון שהיא הגישה לה ובחובתה לפרעו וטענה, כי לא מגיע למערערת כסף עבור העבודה שביצעה. כנגד חברת אספלט ניתן צו כינוס נכסים. ביום 28.3.99 ניתן צו עיכוב הליכים (פש"ר 165/99) שהביא להפסקת הדיון בתביעת המערערת כנגד קבוצת אספלט. מהדו"ח שהוגש לביהמ"ש בבקשת קבוצת אספלט לעיכוב הליכים, עולה כי חובותיה כולל החובות המובטחים מגיעים ל- 73.24 מליון ש"ח ואילו שווי נכסיה של קבוצת אספלט עשוי להגיע ל- 24.75 מליון ש"ח בלבד. ומכאן, שגם אם יתנהל הדיון ובסופו של דבר ינתן פסק דין לטובת המערערת, אין סיכוי שהמערערת תקבל סכום כלשהו במסגרת הליכי הפירוק של קבוצת אספלט. המצהיר מטעם המערערת לא נחקר על תצהירו ואני יוצא מההנחה, שהעובדות הכלולות בו הן נכונות. ג. טיעוני המערערת. המערערת מסתמכת על הוראות בצוע של מע"מ (תאמ"ו) 65.4 המתיחסת לענף הבניה והמקרקעין הקובעת בסעיף 65.402(ג): "באותם המקרים שבהם אין הסכמה בין הקבלן שמבצע את עבודת הבנייה לבין המזמין לגבי מחיר העבודה - יראו את השלמת העבודה או את העמדת המקרקעין לרשות המזמין ביום שבו יסוכם המחיר סופית והקבלן מאשר למזמין את הסכום המגיע ולמועד זה אין קשר בהכרח למועד שבו הושלמה העבודה בפועל. באותו מועד יוציא הקבלן למזמין העבודה "חשבונית עיסקה מסכמת" על יתרת הסכום המגיע, והיא תהווה הוראה לתשלום... מועד הוצאת "חשבונית עיסקה מסכמת" או "כתב ויתור" או כל מסמך אחר שממנו משתמע הסכום הסופי של העיסקה, הוא מועד החיוב במס". מאחר ועד היום לא סוכם עדיין המחיר הסופי של העיסקה ולא נחתם כתב ויתור, לא הגיע עדיין המועד לחיוב במס. אמנם בפיסקה ו' לסעיף 65.402 נאמר: "האמור בפיסקה לעיל לא חל על עסקאות שבין הקבלן הראשי לבין קבלני המשנה שלו (למשל קבלן-שלד המבצע עבודות בפרוייקט, או קבלן חשמל וכו'). במקרים אלה, ביחסים שבין הקבלן הראשי לבין קבלן המשנה - מועד החיוב במס הוא עם השלמת העבודה בפועל". אך הסייג האמור לא על הסעיף כולו, אלא רק על פיסקה ה' הקובעת: "ביצוע עבודות בנייה חלקים חלקים. האמור לעיל חל גם על עבודות בנייה המובצעות חלקים חלקים, ובהסכם ההתקשרות יש התייחסות לכל חלק בנפרד - כל חלק וחלק יחוייב במס במועד הוצאת החשבונית המסכמת לגביו". לאור האמור, לא היתה המערערת חייבת לדווח על החשבון. ד. טיעוני המשיבה. אין בכוחן של הנחיות פנימיות לסתור הוראות מפורשות של החוק. בכל מקרה, אין ההוראות של התאמ"ו כפי שהובאו לעיל, חלות ביחסים שבין קבלן וקבלן משנה. ה. דיון ומסקנות. 1. העקרון הכללי המדריך חלק ניכר מהוראות חוק מע"מ (כפוף לסייגים שאין כאן המקום לפרטם) הנוגעות למועד החיוב במס, מבוסס על השיטה המצטברת (המסחרית), דהיינו החיוב במע"מ קם ברגע בו נוצר החיוב מצד הקונה או מקבל השירות כלפי המוכר או נותן השירות, ללא זיקה לשאלה אם החיוב מומש ובוצע התשלום נשוא החיוב (השוה ע"ש 441/93 אלקה אחזקות בע"מ נ. מנהל מע"מ מיסים ט2/ ע' ה23- פיסקה 3 לפרק "דיון ומסקנות" המסתמך על גליקסברג, מיסוי הערך המוסף, חשבונאות מס וחובות רעים, מחקרי משפט כרך י' 115, 130). עקרון זה מוצא ביטויו בין היתר בסעיף 28 לחוק מע"מ הקובע כדלקמן: "(א) בעסקת מקרקעין חל החיוב במס עם העמדת המקרקעין לרשות הקונה או לשימושו, או עם רישום המקרקעין על שמו של הקונה בפנקס המתנהל על פי דין, לפי המוקדם. (ב) בעבודות בניה חל החיוב במס עם השלמת העבודה או העמדת המקרקעין שבהם נעשתה העבודה לרשות הקונה או לשימושו, לפי המוקדם; הועמד חלק מהמקרקעין לרשות הקונה, חל החיוב לגבי אותו חלק מאותה שעה. (ג) בסעיף זה "עבודות בניה" - לרבות עבודות חפירה, הריסה, ביוב וניקוז, הנחת צינורות, סלילת כבישים ודרכים, הכשרת קרקע וכיוצא באלה". 2. כפי שטוענת ב"כ המשיב בצדק, המערערת עוסקת בעבודות בנייה, וכעקרון מאחר והעבודה הושלמה, היתה מוטלת עליה לכאורה החובה לשלם את המע"מ עם השלמת העבודה, וזאת מכוח האמור בסעיף 28(ב) הנ"ל. 3. אינני נכנס כאן לשאלה אם לאחר דיווח כאמור ותשלום המע"מ זכאית המערערת להחזר המע"מ כחוב אבוד לפי ההלכה שנפסקה בע"א 2112/95 אגף המכס ומע"מ נ. אלקה אחזקות בע"מ, דינים עליון נ"ז 268, שכן השאלה לא הועלתה כלל למחלוקת בין הצדדים בערעור הנדון. 4. נחזור לעניננו ונעמיד את השאלה שהצדדים ריכזו בה את טענותיהם דהיינו, האם הוראות הביצוע של מע"מ (התאמ"ו שצוטטו לעיל), יכולות להוות בסיס לסטיה מהוראות סעיף 28 לחוק. מתעוררות כאן שתי שאלות: האחת, במישור העקרוני, והיא האם יכולות הוראות אלה לפטור מחובה שהחוק מטיל, והשניה, האם הוראות התאמ"ו אמנם פוטרות במקרה הנדון את המערערת מחובת הדיווח. 5. הוראות הביצוע הן למעשה הנחיות פנימיות של הרשות. הנחיות פנימיות אינן כידוע "תקנות" אלא נורמה מינהלית בלתי פורמאלית בעלת תוצאות משפטיות (הר זהב, המשפט המינהלי בישראל, ע' 128). כעקרון, יש לדעתי להבחין בין סוגים שונים של הנחיות מנהליות: (א) הנחיות שיש בהן פרשנות של החוק, כפי שהיא נראית בעיני הרשות המנהלית. (ב) הנחיות בדבר דרך שימוש בסמכות מנהלית. (ג) הנחיות הבאות ליצור פטורים והקלות לגבי הוראה המטילה חיובים על האזרח. אשר להנחיות מהסוג הראשון, יש אולי משקל מסוים לדעה של הרשות הממונה על ביצוע החוק כיצד יש לפרשו, מה גם שהנחיות פנימיות שפורסמו ברבים יוצרות ציפיות בציבור שהרשות תפעל בדרך מסוימת, אך בסופו של דבר אין ביהמ"ש כבול בהנחיות אלה והוא זכאי לפרש את החוק כפי שנראה לו (ראה למשל ע"ש (חי') 215/89 מפעלי לוקי לבניה נ. מנהל המכס ומע"מ מיסים ד6/ (דצמבר 1990) עמ' ה189-). אשר לשאלת תוקפם של הנחיות המצביעות על הדרך שבה תפעיל הרשות את סמכויותיה, הרי יש לראות אותם כדבר רצוי (בג"צ 80/59 נוחימובסקי נ. שר המשפטים פד" ח' 491, 496; וראה גם בג"צ 5537/91 אפרתי נ. אוסטפלד פד"י כרך מ"ו (3) ע' 501 515-512). הכלל הוא שבדרך כלל על הרשות לפעול על פי הנחיות אלה, אלא אם קיים טעם מבורר לסטות מהן (י. זמיר ההליך המנהלי כרך ב' ע' 785-787; בג"צ 4422/92 עפרן נ. מינהל מקרקעי ישראל פד"י מ"ז (3) 853, 858; נמדר, דיני מיסים (מיסים עקיפים) חושן למשפט תשנ"ד1994- ע' 39 סעיף 111). עם זאת, אין ההנחיות שבפנינו שייכות לקטיגוריה זו, שכן הוראות סעיף 28 לחוק הן קטיגוריות. השאלה היא, האם סעיף 29(2) לחוק הקובע, כי "רשאי שר האוצר לקבוע סוגים של עסקאות, לרבות עסקאות כאמור בפסקה (1), שבהם יחול החיוב במס עם קבלת התמורה ועל הסכום שנתקבל וכן רשאי הוא לקבוע כמבוצע תשלום שלא במזומנים". שר האוצר, אכן עשה שימוש בסמכות זו בתקנה 7(א) לתקנות מע"מ התשל"ו1976- שאינן נוגעות לעניננו. עיון בהוראות התאמ"ו שעליהן מסתמך ב"כ המערערת מצביע על כך, כי מוציא ההנחיות לא התימר לעשות שימוש בסמכות לפי סעיף 29(2) לחוק (וזאת בלי להכנס לשאלה אם ניתן לעשות שימוש בסמכות זו שלא ע"י שר האוצר עצמו והרי הוראות התאמ"ו מוצאות ע"י הנהלת המכס ומע"מ ובלי להכנס לשאלה אם ניתן לעשות שימוש בסמכות זו שלא בדרך של תקנות המתפרסמות ברשומות) כל מה שמנסות הוראות אלה לעשות, הוא לחזור על האמור בסעיפים 28 ו- 29 לחוק ולפרשם. ביתר פירוט, קובע הנוהל את משמעות "העמדה לרשות הקונה או לשימושו" או "השלמת העבודה" בסעיף 28(א) לחוק. כמו כן, דן הנוהל בחיוב במס בתקופת מעבר, דהיינו כאשר משתנים שיעורי המס. מכאן, שאין לראות בהוראות הנ"ל הוראות הבאות להנחות את הרשות בדרך הפעלת סמכויות אלא הוראות פרשנות שעליהן חל האמור בפיסקה א' (הסוג הראשון). יצוין, כי במידה וההוראות מתימרות להקל עם העוסק בהשוואה להוראה קטיגורית של החוק, אין להתחשב בהן (כפי שנאמר ע"י השופט טל בע"ש 80/92 ליאור בן מנחם נ. מנהל מע"מ, מיסים ז4/ (אוגוסט 1993) עמ' ה204-, ה205-). במידה והוראת נוהל סותרת את החוק היא נדחית בפני החוק ובע"ש 255/91 מטיק נ. מנהל מע"מ מיסים ח6/ (דצמבר 1994) עמ' ה184-, ה196- קובע השופט הומינר, כי "הפסיקה קבעה, כי דוקא בתחום המיסוי אין הרשות יכולה להצר או לוותר על סמכויותיה החוקיות לגבות מיסים - - ". דברים אלה, מקובלים גם עלי. 6. אני סבור גם שההוראות הנ"ל הן אינן ברורות כל צורכן. כתוב שם, כי המועד הקובע לענין השלמת העבודה הוא במועד שבו "הקבלן יאשר למזמין את הסכום המגיע - -", והרי המצב הוא בדרך כלל הפוך: הקבלן מגיש למזמין חשבון והמזמין הוא זה שצריך לאשר את החשבון, אך גם אם נניח שאין לפנינו אלא פליטת קולמוס, אין בפנינו הוכחה כי הסיטואציה בפנינו מתאימה לאמור בהוראה. 7. יש לשים לב לכך, כי ההוראה שבסעיף 402.2 הנ"ל מתארת את הסיטואציה הבאה: "בעבודות מסוג זה מקובלת השיטה של תשלומים על חשבון, כאשר המחיר הסופי של העבודה נקבע רק לאחר דיונים בין הצדדים, בדיקת הביצוע מבחינה טכנית, טיב החומרים וכו'". אמנם הוראה זו חלה לדעתי גם על יחסי קבלן-קבלן משנה והסייג שבפיסקה לסעיף 402.2 לתאמ"ו חל רק על האמור בפיסקה ה' ובענין זה דעתי היא כדעת ב"כ המערערת. עם זאת, נראה שלא הוכח שהמקרה בפנינו נכנס לדלת אמות ההוראה האמורה. מה שקרה הוא, שלא היה בעצם ויכוח או דיון על הסכום המגיע אלא פשוט קבוצת אספלט (אולי בגלל מצבה הכספי) נמנעה לשלם המגיע. הנה כי כן, בתביעה בסד"מ (סעיף 4 שצוטט לעיל) מפרטת המערערת את מנגנון חישוב המגיע לה כמוסכם בינה לבין קבוצת אספלט. מדובר, במנגנון פשוט למדי. בסעיף 7 לכתב התביעה בסד"מ מציינת המערערת במפורש, כי "הנתבעת לא חלקה על הסכומים הנדרשים על ידי התובעת - - ". גם מביאור 1 לדו"חות הכספיים שצוטט לעיל, עולה, כי אין ספק שהחוב מגיע ואין מופיע בו רמז על מחלוקת כלשהי עם קבוצת אספלט בדבר עצם החיוב. אמנם בתצהיר של אלכס באר בערעור הנוכחי, מופיעה גירסה אחרת לפיה כפרה קבוצת אספלט בחוב והעלתה טענות בדבר כמויות (סעיף 3 לתצהיר), אך ניתן להטיל ספק באמיתות הדברים, כאשר "מסובבים" את העובדות לפי הנוחיות ולפי ההקשר. בכל מקרה, הנטל להראות, כי חל ה"חריג" שבסעיף ג' לסעיף 402.2 לתאמ"ו המוציא את הביטוי "השלמת העבודה" שבחוק מכלל פשוטו - הוא על המערערת. משהוטל ספק בנכונות גירסתה, הרי שהיא לא עמדה בנטל זה. מכל הטעמים הללו, נדחה הערעור. המערערת תשלם למשיב הוצאות ושכ"ט עו"ד בסך של 5,000 ש"ח בצירוף הפרשי הצמדה וריבית כחוק מהיום ועד לתשלום. המשיב בהחלטתו בהשגה אמר כי אם תאושר "הלכת אלקה" בביהמ"ש העליון בדבר הכרה בחובות אבודים "נתיר קיזוז המע"מ בגין הודעות זיכוי על חובות אבודים בהתאם". מאחר והלכה זו אמנם אושרה, יש להניח שהוא אכן יפעל לפי פסיקת ביהמ"ש העליון ועל פי התחיבותו האמורה. מיסיםשאלות משפטיותמע"מ (מס ערך מוסף)