פסק דין א. ביקורת במקום עסקם של המערערים, משרד לתווך נדל"ן, גילתה בעסק, שיק בסכום של 5,000 ש"ח שלא נמצא רשום בספרים. בעקבות גילויו של השיק, נשלחה אל המערערים הודעה על פסילת ספריהם לשנת 1997, לפי סעיף 145 ב' לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) (להלן - הפקודה). ואלה העובדות הצריכות לבירור טיעוני הצדדים בערעור, ואשר עליהן אין חולק: ביום 26.2.97 הגיעו מבקריו של המשיב אל משרדם של המערערים על מנת לערוך ביקורת ספרים בעסק. משנתקלו בשיק נשוא ערעור זה, שהיה משוך על שמו של המערער מס' 2, ושסכומו עמד על 5,000 ש"ח, ביקשו שיצביע להם על מקום רישומו, או לחילופין, שיסביר מדוע לא נרשם בספרים כפי שהתרשמו על פני הדברים. הסברו של המערער 2, היה: "זו טעות שלי משום שקיבלתי שיק במשרד של עורך דין והיה לי רק פנקס חשבונית מס/קבלה והשיק הזה הוא דחוי" (ר', דו"ח הביקורת מש1/). להסברו זה של המערער מס' 2, הצטרף בהמשך שותפו לעסק הוא המערער מס' 1, בהסבירו מצידו: "אני הייתי במילואים והוא היה קצת לחוץ פה לבד, אני רוצה לציין השיק עם קרוס לפקודת קליינר בנימין ואני קיבלתי את שני השיקים באותו יום ורשמתי את ה 4,900 ש"ח בחשבונית מס כי זה לא היה דחוי ואת השני הזה לא רשמתי. אנחנו נסדר את זה". ב. יוצא לכאורה, שגם המערער מס' 2 שהיה נוכח במהלך הביקורת כולה, וגם שותפו שהגיע בהמשך, הציגו בפני המבקרים, אותה גירסה שבה ביקשו להסביר את המחדל שהתרחש בעיסקם. ברקע דבריהם של השניים כך הסתבר, עמדה עיסקת נדל"ן שביצעו שניהם עם לקוח, בהתאם להסכם שהציגו לי ואשר סומן מע1/. לפי דבריו של המערער מס' 2, מר קליינר, בעומדו על הדוכן (עמ' 1 לפרוט') הגיע ביום 11.2.97 למשרדו של עורך דין שטיפל בעיסקת מכירת דירה ללקוח, שנסגרה בתיווכו שלו ושל חברו. לדבריו, לאחר שנחתם הסכם רכישת הדירה, סוכם גם התשלום עבור חלקם בתיווך, שבמסגרתו מסר הלקוח לידיו שני שיקים "אחד מיידי והשני נוסף". לפי עדותו, מיד עם קבלת שני השיקים, הוציא חשבונית ללקוח על השיק הראשון (ר', מע2/) אך לא הוציא קבלה כנגד השיק השני, המעותד, מאחר ולא היה בידיו פנקס הקבלות שבדרך כלל אינו נזקק לו בנסיבות כאמור. רק משהגיע למשרדו באותו ערב, הוציא קבלה גם לגבי השיק השני (מע3/) ולאחר שחיבר את הקבלה אל החשבונית הניחם על שולחנו במשרד. גם השיק המעותד הונח על השולחן, שם נמצא כעבור מספר שבועות, על ידי המבקרים. בעומדו על הדוכן הסביר המערער מס' 2, כי כאשר גילו המבקרים את השיק על השולחן, שאלוהו אם יש קבלה על השיק הזה, "אמרתי בטח שיש". אלא, שככל שהמשיך וחיפש בספרים, לא מצא את הקבלה. לדבריו, ניסה להסביר למבקרים מה קרה, ואולם "לא היה לי הסבר". רק מאוחר יותר, לאחר שהמבקרים עזבו את המקום, כך המשיך וטען, כאשר סידר את שולחנו ביחד עם שותפו, מצא בין הניירות את הקבלה וגם את החשבונית שהתייחסו לשיק השני. משכך, פנה לדבריו למחרת היום, למשרדי מס הכנסה, ולאחר שנקבע לו ראיון עם המפקחים שם, הגיע למשרד יחד עם שותפו, ושניהם יחדיו ניסו להסביר למפקחים מה קרה לגבי הקבלה שנרשמה בזמן, אך לא נמצאה בעת הביקורת. בין היתר, כך טען, ניסה להסביר למפקחים, כי אמר מה שאמר למבקרים, ביום הביקורת, משום שהיה לחוץ, משום ששותפו היה אז במילואים ומשום שהוא עצמו לוקה מאוד בראייתו, כך שלא הבחין בקבלה שהוציא בפועל עוד ביום העיסקה. לפי הסברו זה, אף שהוציא קבלה מקורית, לא נמצאה זו רשומה בעותק התואם בספר הקבלות שלו, אם משום שהרישום לא עבר בנייר הקופי, אם משום ששכח לשים נייר קופי ואם משום שהחוצץ הונח על ידו בטעות מתחת למקור כך שלא נקלט בהעתק. לדבריו, ניסה ככל יכולתו לשכנע את אנשיו של המשיב בדבר אמינות טענתו זו, ובדבר הגילוי שלו עצמו לאחר הביקורת, כי בפועל הוציא קבלה עוד באותו ערב, וזו נשארה על שולחנו מבלי שהלקוח דרש לקבלה, כאשר נייר ההעתק נשאר ריק כמתואר. דבריו, יש לומר, לא רק שלא נתקבלו על דעת שני אנשיו של המשיב ששמעוהו בשלב הראשון, אלא שאלה, כך לדבריו ולדברי באת כוחו המלומדת, נהגו בו באופן בוטה ביותר, לעגו להסבריו, ואטמו אוזניהם משמוע. דא עקא, שהסברו האמור, כמעט ונתקבל אצל המפקח השלישי שאליו הופנה, מר סלמי, אשר האזין לדבריו ולדברי חברו, בחן את המסמכים שהוצגו לו, והתרשם לפי הרישום שערך כי אפשר וההסבר סביר (ר' מע7/ מיום 4.3.97). על אף האמור, הוחלט במשרדי המשיב, לפסול את ספרי העסק, וזאת במיוחד עקב שינוי הגירסאות שעמד ברקע אותו הסבר שהוצג על ידי המערערים, שערעור את האמון בהם. על האבסורד העולה מהסברם של המערערים, ועל אי האמינות שמעורר הסבר זה, עמד בפני, גם ב"כ המשיב המלומד, שחזר ודחה בסיכומיו את גירסתם בכל תוקף, בטענו, כי בעצם שינוי הגירסה על ידם יש כדי להצביע על אי אמינות הנטען. ממילא, הוסיף וטען עוד, גם אילו נתקבל על דעת המשיב הסברם המאוחר של השניים, דין היה שספרי העסק אכן ייפסלו, וזאת, בשל רישומה של הקבלה - אם נרשמה כלל - לא "בסמוך" למועד קבלתה, אלא מספר שעות לאחר מכן עם שובו של המערער 2 למשרד באותו ערב. ג. שבתי ועיינתי בטיעוני שני הצדדים בענין זה, ואודה כי התקשיתי מאוד להגיע להכרעה בו. מצד אחד, לא יכולתי להתעלם מן העובדה הפשוטה, שגירסתו הראשונה והספונטנית של המערער 2, היתה הודייה באי רישום התקבול, בלא שום אזכור לנושא הקבלה שהוצאה. לא יכולתי גם לעצום עיני בפני החשד המתעורר לנוכח הצגתה של הקבלה למחרת יום הביקורת, מבלי שנעשה נסיון לאזכרה עובר לאירוע הביקורת. בשל אלה, לא אוכל לבוא בטרוניה כלל אל המשיב, אשר סרב לקבל את ההסבר המאוחר, ואשר נאחז בפסילת ספרי העסק, תוך עמידה על המחדל שהתרחש בענין הרישום, בכל מקרה. מן הצד השני, לא יכולתי להתעלם גם, מן הרושם האמין שעשה עלי המערער 2 בעומדו על הדוכן, בנסותו לשכנעני ככל יכולתו כי רק בשל בלבול וקשיי ראיה נמנע ממנו איתור הקבלה והצגתה למבקרים, אף שזו בפועל הוצאה על ידו כבר בערב העיסקה. בדבריו של המערער 2 לבדם לא די היה כדי למשוך את הנושא לכיוון ההפוך, קרי, כדי לשכנע בדבר נכונות הגירסה החדשה לפיה נרשמה קבלה עובר לביצוע העיסקה. אלא, שדברים אלה כך הסתבר, לא באו בעלמא. תוך כדי מסירת עדותו הגיש לי המערער על ידי באת כוחו הגב' מליסדורף, דף מספר הקבלות שלו, בו הצביע על שלוש קבלות שהוצאו לכאורה בסדר רץ, כאשר, הקבלה הנטענת להיות נשוא אותה עיסקה, נמצאת בין שתי קבלות אחרות באותו פנקס, אחת לפניה ואחת אחריה; ואפרט. בהגישה לי את הקבלות שסומנו מש2/ ומע3/, היפנתה ב"כ המערערים תשומת ליבי לכך, שבקצה השמאלי העליון של הקבלה מע3/ - היא הקבלה המקורית שהוציא המערער לדבריו באותו ערב של העיסקה - נמצאו סימנים של שארית חתימה שכמו גלשה מעותק הקבלה הקודמת, במש2/, מיום 1.1.97, אל הקבלה הזו שבאה אחריה. בהמשך, היפנתני הגב' מליסדורף אל הקצה השמאלי התחתון של אותה קבלה שבה ניכרו היטב סימנים של שארית חתימה ולצידם הספרה 2 שהיוותה לכאורה חלק מן הקבלה הקודמת. גם כאן, הצביעו הסימנים לכאורה על גלישה של החתימה, מן הקבלה נשוא הדיון דנא, אל עותק הקבלה שבאה אחריה. המסקנה שביקשתני להסיק, ב"כ המערערים, מהעמדת שלוש הקבלות הנ"ל זו מתחת לזו, הינה שהקבלה נשוא הערעור, אכן נרשמה בין השתיים האחרות, עובר לעיסקה, ומכל מקום לפני הביקורת. עובדה זו אכן מעוררת מחשבות ומעלה הרהורים באשר לאפשרות שיש בטענת המערערים המאוחרת סבירות, המושכת אחריה גם אמינות. והא ראיה לדבריה, שגם המפקח השלישי, מר סלמי, אשר בדק את הקבלות לאחר ששני המפקחים הראשונים דחו את המערערים באופן בוטה מעל פניהם, התרשם כי אפשר והסברם של המערערים אמין. הא ראיה עוד, כך טענה, שאותה קבלה ריקה במש2/, הנמצאת גלויה בין הקבלה שקדמה לה ובין זו שאחריה, הושארה בפנקס הקבלות בלא שהועלמה ממנו. והרי, אילו רצו המערערים להעלים הכנסות, כפי שגרס המשיב, היו ממלאים לדבריה, דף זה, באינפורמציה כלשהי. ד. לאחר בדיקה חוזרת של עמדות הצדדים, ויותר מכך של אותן קבלות והעתקי קבלות מע3/ ומש2/, הגעתי למסקנה כי הדברים בתיק זה מעורפלים הם, ועם זאת יש בכחם כדי למשוך אל עבר אימוצה של עמדת המערערים דווקא. אין ספק שהתמונה הכוללת שהובאה בפני מטעם שני הצדדים מעוררת תהיות באשר להתנהגות המערערים בענין רישום השיק הדחוי. כך גם תיאור מהלך הביקורת עצמה והסברי המערערים לגבי תוצאותיה. דא עקא, משהוצבו אל מול תמונה זו, אותם מסמכים בהם תלו המערערים הסברם החדש, ומשעלה מתוך עיון במסמכים אלה, כי יש בהם כדי להעמיד בסיס לכאורי לדבריהם, ממילא, עולה הספק אם אכן חדלו כנטען, באי רישומו של השיק הזה בספר הקבלות, וממילא נשמט הבסיס מתחת להחלטת הפסילה. יפה ביטא תחושה זו המפקח סלמי, אשר ברוב הגינותו מוכן היה לתת אותו קרדיט למערערים, לאחר שעיין, עיין היטב, בקבלות שהוצגו לו. שכך רשם מר סלמי באותה תרשומת מיום 26.5.97, מע7/, שכבר הוזכרה לעיל: "הנישום הופנה אלי לאחר דיון בקוד 8. מעיון בפנקס הקבלות שהוצג בפני נמצאה קבלה מ6.2.97- ובה ציון הסך 5,000 ש"ח כאשר ההעתק ריק. מאחר והחתימה בקבלה קודמת לה הועברה לקבלה הנבדקת על סך 5,000 ש"ח וכן פירטי השיק בקבלה מתחת הועבר חלק מהכתוב בו, מכאן שישנה אפשרות כי אכן רשם הנישום את התקבול במקור ובהעתק לא הועבר הרישום". גישתו זו של המפקח, אשר הואיל לעיין בדברים בכובד ראש, היא גישה מתקבלת על הדעת בעיני, ובפועל הייתי סוברת כי היא יכולה להתקבל על דעתו של כל מי שמתבונן בשני המסמכים האמורים שכמו מדברים לעצמם. על ספק המתעורר תוך כדי בדיקת גירסתו של נישום שהודע לו על פסילת ספריו, ועל השלכותיו לענין הפסילה עמד השופט צבי טל, בעמ"ה 58/90 סלומון חנסב ואירג' חנסב נ' פ"ש ירושלים, מיסים ו5/ ה21-, שם הבהיר: "למרות שהערעור הוא במישור האזרחי, הרי פסילת ספרים היא ענין חמור מאד... לכן נפסק שמשקל הראיות נגד המערער צריך להיות קרוב לנדרש בפלילים" ובהמשך: "אמנם גם סיפורו של המערער לוקה בחולשת אמינות. אבל מכיוון שאנו עוסקים בהליך שהוא "חבירו" של פלילי נראה לי שלא היה זה בטוח להסיק מסקנה כה מרחיקת לכת כפסילת ספרים על סמך הראיות האמורות". בנסיבות הענין, אף שאין לבוא בטרוניה כנגד המשיב שהתעקש להביא הענין לבית המשפט, לא אוכל לאמץ עמדתו בענין הפסילה המתחייבת מן העובדות המתוארות. ואוסיף: לגבי טענתו של ב"כ המשיב המלומד, לפיה, היה מקום בכל מקרה לפסול הספרים על רקע אותן שעות או חלקי שעות שחלפו בין קבלת השיק הדחוי ובין רישומו באותו ערב במשרדם של המערערים, לא אוכל לקבלה גם היא. שהרי, לא על הרקע הזה נפסלו הספרים מלכתחילה, לא על כך נסובו נימוקי השומה, ושאלה גדולה היא בעיני אם היה המשיב מוצא לפסול ספרי המערערים, על רקע טענה זו, היא לבדה. ה. בטרם אחתום פסק דין זה, אני רואה להעיר במאמר מוסגר, כי בסיכומיה שטחה ב"כ המערערים בפני, טרוניותיה הקשות כנגד שני נציגיו של המשיב שבפניהם התיצבו המערערים לשימוע, בשלב ראשון, על מנת להסביר להם עמדתם בנושא גילוי הקבלה לאחר הביקורת. לפי דברי ב"כ המערערים שכבר הוזכרו לעיל, נתקלו הם ביחס בוטה ביותר מצד אותם מפקחים, שהפגינו נגדם אטימות לב מוחלטת, כולל סירוב לשמוע הסברם מכל וכל. טרונייתם זו של המערערים ושל באת כוחם, כבר בנימוקי הערעור שהגישו, נשארה משום מה תלויה באוויר, כששום התייחסות לא הובאה לגביה מטעם המשיב, לא במהלך הדיון בהוכחות, ולא בסיכומים. באין בפני בנסיבות הענין, כל מצע ראייתי בהקשר דברים זה, אין לי אלא לפנות אל פקיד השומה המטפל בתיק זה, שיתן דעתו לתלונה זו של המערערים, ויטפל בה בכל מידת הרצינות הנדרשת. אין צריך להדגיש כי בין אם צדקו המערערים בעמדה שהציגו בפני המשיב באשר למחדל הרישומי שנמצא בספריהם, ובין אם לאו, זכותם האלמנטרית כאזרחים בעלי זכויות, לקבל מעובד הציבור את היחס ההוגן והמנומס ביותר, שאין עימו כל התנשאות. לאור הדברים שקבעתי במהלך דיון זה, בין היתר התמיהות שעלו מתיאור ההתרחשות כולה, אינני רואה להטיל בנסיבות הענין הוצאות על מי מן הצדדים. הערעור יתקבל, אך כל צד ישא בהוצאותיו. ביקורת מסתיווךמיסיםמס הכנסה