פסק דין א. במרכזו של הדיון נשוא ערעור זה, עומדת שאלת חיובה של המערערת, קיבוץ מגדל עוז, במקדמות להלן - המקדמות על הוצאות עודפות שהוציא הקיבוץ כאליבא דמשיב, בשנות המס 93' - 96' (להלן - השנים שבערעור). מקדמות אלה שדרש המשיב מן הקיבוץ - המהווה על פי הגדרתו אגודה שיתופית (להלן - המערערת או הקיבוץ) - התייחסו להוצאות על החזקת רכב והוצאות אש"ל של חברי הקיבוץ, שנכללו בדוחותיו לשנים האמורות, כנגזר, אליבא דמשיב, מהוראת סעיף 181ב(א) לפקודה, שזה לשונו: "(א) חבר-בני-אדם שהוציא למטרות המפורשות בתקנות על פי סעיף 31 סכומים שלפי התקנות האמורות אינם מותרים בניכוי, או עולים על הסכומים שנקבעו כמותרים בניכוי, או שהוציא סכומים בשל הוצאות שניכויין אינו מותר לפי סעיף 32(11) (בחוק זה - הוצאות עודפות)... ישלם לפקיד השומה, במועד שנקבע, מקדמה כמפורט להלן מההוצאות העודפות שהוציא... יגיש לו דו"ח שנתי המפרט ומסכם את כלל ההוצאות העודפות שהוציא באותה שנה, והכל כפי שנקבע, (1) חבר בני אדם שסעיף 3(ז) חל עליו - 90%; (2) חבר בני אדם אחר - 45%. לענין סעיף זה, "חבר-בני-אדם" - למעט שותפות שאין בה אף שותף שהוא חבר-בני-אדם שסעיף זה חל עליו. [תחילת תיקון 118 לגבי מקדמות בשל הוצאות עודפות ששולמו או שיש לשלמן בשנת 1999 ואילך]". לטענת המשיב, בהיות הקיבוץ על פי הגדרתו "חבר בני אדם" בו דן סעיף זה, דין הוא שיחויב במקדמות כאמור, בשיעור של 45% מסכום ההוצאות האמורות שהוציאו חבריו לשנים שבערעור. ב. לטענת המערערת לא כך. אליבא דידה, אין לו לסעיף 181ב תחולה עליה, וזאת מנימוקים מספר הנובעים לדעת באי כוחה המלומדים, מהגדרת מעמדה בפקודה ומהתיחסות מחוקק דיני המס אליה ואל שכמותה. בראש כל יש לקבוע, אליבא דמערערת, כי אין הקיבוץ נופל לגדרו של המונח "חבר בני אדם" כמשמעותו בסעיף 181 ב' לפקודה, מונח שעליו אעמוד בהמשך. ממילא, אין לראות בה גם כמי שנופלת לגדריו של המונח "אזרח ישראלי", כמשמעותו בסעיף 3א' לפקודה הקובע: "(א) לענין סעיף זה - "אזרח ישראלי" - כל אחד מאלה: (1) אזרח ישראלי כמשמעותו בחוק האזרחות, התשי"ב1952-; (2) תושב ישראל; (3) מי שזכאי לעלות לישראל לפי חוק השבות, התש"י1950-, והוא תושב האזור; (4) חבר-בני-אדם שאזרח ישראלי כמשמעותו בפסקאות (1) עד (3) הוא בעל שליטה בו; לענין זה, "בעל שליטה" כהגדרתו בסעיף 32(9)". לשיטתה של המערערת, אין היא נופלת לגדריו של המונח "אזרח ישראלי" נשוא סעיף זה, משום שהתנאי הדורש כי, "אזרח ישראלי כמשמעותו בפיסקאות 3-1 הוא בעל שליטה בו", איננו מתקיים לגביה בשום מקרה; וגם על כך אעמוד בהמשך. מכל מקום, ממשיכה וטוענת המערערת, הריהי פטורה מתשלום מקדמות על הוצאותיה האמורות, הנכללות לדעתה במונח "אספקת מחיה", המהווה לפי סעיף 56 לפקודה, חלק מהכנסתו החייבת של הקיבוץ. שזו לשון הסעיף: "שוויה של אספקת המחיה שנתן קיבוץ, מכח החברות, לחבריו ולבני זוגם ולילדיהם שאינם חברים, יראו כחלק מהכנסתו החייבת של הקיבוץ ולא כהכנסת החברים". ג. דיון על מנת לעמוד על טיעוניה הנ"ל של המערערת, שמורכבים הם, ייבחנו אלה להלן, אחד לאחד. השאלות שתדרושנה הכרעה במסגרת דיון זה, תהיינה: 1. האם יש לראות בקיבוץ, "חבר בני אדם" אליו מתייחס סעיף 181ב לפקודה, כפי שטוען המשיב, או, שמא מהווה הוא "שותפות של יחידים", הממועטת מתכולת הסעיף והפטורה מתשלום מקדמות בגין הוצאות עודפות שהוציאה, כאליבא דמערערת? 2. האם ניתן לראות בקיבוץ כמי שנופל להגדרת המונח "אזרח ישראלי" לפי משמעותו בסעיף 3א' לפקודה; או, שמא בעניננו, חורג הוא מגדריו של מונח זה עקב היותו ממוקם ב"אזור"? 3. האם פטור הקיבוץ מחובת תשלום הוצאות עודפות מכח הוראת סעיף 56 לפקודה, בהיות ההוצאות הנידונות חלק מ"אספקת המחייה" של חבריו, כפי שגורסת המערערת, או, שמא ענין לנו בהוצאות שאינן מותרות בניכוי על פי דין, והמתחייבות משום כך במיקדמות? כל אלה תידונה בהמשך, לפי סדר הבאתן. ד. האם מהווה הקיבוץ "שותפות של יחידים" כטענת ב"כ המערערת, והאם פטור הוא ככזה מתשלום מקדמות בגין הוצאות עודפות שהוציאו חבריו? שאלה זו, כך נראה, כרוכה בשאלה מקדימה, לאמור, מיהו הנישום הניצב בפועל אל מול פקיד השומה בנסיבות המתוארות בענייננו? האם הקיבוץ המייצג את החברים בו, והפועל בשמם ובמקומם, או, האם החברים עצמם הבונים יחדיו מעין שותפות שבה מתחייב כל שותף על הכנסתו שלו, כשהקיבוץ מהווה צינור בלבד להעברת המס? ייאמר תחילה, כי הגם שבאי כוחה המלומדים של המערערת הסכימו כי בעיני מחוקק הפקודה מהווה הקיבוץ עצמו, להבדיל מחבריו, נישום שהוא "מושא ההתחשבנות עם שלטונות המס" (סעיף 8 לסיכומי המערערת) סברו הם עם זאת כי יש לראות בו שותפות פשוטה; כזו המורכבת מיחידים החולקים יחדיו, ובאופן שווה, בהכנסות ובהוצאות המשותפות, והאמורים לשאת במס על חלקם. הקיבוץ ככזה, אינו נופל על פי גירסתם זו, לגידרו של המונח "חבר בני אדם" כמשמעותו בסעיף 181ב לפקודה, שהרי, הסיפא לסעיף קובע כי, "לענין סעיף זה, "חבר-בני-אדם" - למעט שותפות שאין בה אף שותף שהוא חבר-בני-אדם שסעיף זה חל עליו...". רוצה לומר, אף שהקיבוץ מהווה, גם אליבא דמערערת, נישום עצמאי הניצב בפני שלטונות המס לצורך התחשבנות עימם, הרי, נגזר המס המוטל עליו, מסך כל ההכנסות המיוחסות לכל החברים העובדים במשק, בצירוף הוצאות המחיה שהם מקבלים מן הקיבוץ. סך כל ההכנסה החייבת, מתחלקת לדעתם תאורתית בין חברי הקיבוץ, בהתאם לחלקו השווה של כל חבר, בהכנסה הכוללת, ובכפוף לזכויותיו האישיות בגוף המאוגד, היוצר תבנית של שותפות יחידים. בכל מקרה, טוענת המערערת, יש לקבוע, כי בהטילו על הקיבוץ משטר מס מיוחד במסגרת סעיפים 58-54 לפקודה, התכוון המחוקק ליישם עליו סעיפים אלה בלבד, הגוברים על כל סעיף כללי בפקודה שאינו עולה בקנה אחד עימם, לרבות סעיף 181ב'. ה. האומנם כך? עיון ועיון חוזר בסעיפי ההגדרות השונים הרלוונטיים לדיון זה, מוביל לדעתי למסקנה כי טעות היא בידי באי כח המערערת, בנסותם להציב את חברי הקיבוץ עצמם, כנישומים המתחייבים במס המוטל על הכנסותיהם, והמיוצגים בפני פקיד השומה על ידי הקיבוץ, שמשמש להם אך ורק כצינור להעברת המס; לא יותר. מן הסעיפים הנ"ל שיוחדו לקיבוץ, עולה ברורות כי הוא זה העומד בפועל אך מול רשות המס כמי שחייב במס, כמי שחייב בדווח על הכנסותיו, וכמי שנושא בחובת תשלומו במועד. שאם לא יעשה כן, יישא הוא, ולא יחידיו, בתוצאות העונשיות המתחייבות ממחדל כאמור. על ייחודו של הקיבוץ כנישום, ועל משטר המס היחיד במינו שקבע לו מחוקק הפקודה, עמדתי בפרשת נען (ר' עמ"ה 19/98 + 45/98 קיבוץ נען ואח' נ' פשמ"ג מסים יג2/ ה26-) שם הסברתי כך: "הגדרתו המשפטית של הקיבוץ, יש להבהיר בהקשר זה, מציבה אותו בתחום האגודות השיתופיות, תוך עמידה על מאפייניו הייחודיים. זה לשונה של ההגדרה: "קיבוץ" - אגודה להתישבות שהיא ישוב נפרד המקיים חברה שיתופית של חבריו, המאורגנת על יסוד של בעלות הכלל על הקנין, ומטרותיה עבודה עצמית, שוויון ושיתוף בכל שטחי הייצור, הצריכה והחינוך, והרשם סיווג אותה כקיבוץ" (ר', תקנות האגודות השיתופיות (חברות) תשל"ג1993-). על פי הגדרתו זו של הקיבוץ יש לראות בו, איפוא, גוף מואגד בעל יעודים ואידיאולוגיה משלו. ככזה, נופל הקיבוץ למסגרת הגדרת "חברה" בפקודת מס הכנסה, ובכך מהווה הוא מושא להטלת המס... אשר למשטר המס החל על הנישום היחודי הזה, משטר זה מפורט בסעיפים 55-60 לפקודה, והוא שונה מן המתחייב כלפי החברה, וכלפי האגודה השיתופית. במרכזו עומד הרעיון שהנישום בעיני הפקודה הוא הקיבוץ, להבדיל מחבריו". ו. עדיין שאלה היא, האם המערערת - המהווה כאמור, על פי הגדרתה בסעיף 54 לפקודה, "קיבוץ או קבוצה המאוגדים כאגודה שיתופית על פי התקנות" - מהווה בפועל גוף שניתן להגדירו משפטית, כשותפות המורכבת מיחידי הקיבוץ, כנטען על ידה? שאילו כך, נופלת היא לסייג שקבע המחוקק בסיפא סעיף 181ב', לפיו, אין לו לסעיף זה תחולה על שכמותה. בענין זה, יש לשוב ולהזכיר, בראש כל, כי גם המערערת עצמה הסכימה בסיכומיה, כי מי שניצב אל מול פקיד השומה בנושא חישוב המס ותשלומו, הוא הקיבוץ עצמו (סעיף 8 לסיכומיה). כיצד אם כן ניתן לזהות את הקיבוץ עם שותפות יחידים, שבה כל שותף נושא בנטל המס, הוא בפני עצמו, על פי חלקו בהכנסה הכוללת? גם סוגיה זו כבר נדונה ולובנה בפרשת נען הנ"ל, שם נקבע בין היתר: "הקיבוץ - שעל פי הגדרתו בתקנות האגודות השיתופיות מהווה כאמור אגודה שיתופית בעלת תכונות משלה - הוא הנישום בעיני הפקודה, והוא הנושא בנטל המס; להבדיל מחבריו שדבר אין להם עם פקיד השומה. עם זאת יש לזכור, כי לצורך חישובו של המס בו מתחייב הקיבוץ על הכנסותיו, רואים הכנסתו כמתחלקת תיאורתית, באופן שווה, בין כל החברים במשק, כשאליה מצורפת גם "ההנאה" שמפיקים אלה ממקורותיו. המס בו מתחייב הקיבוץ כנישום, נגזר איפוא, מסך כל ההכנסות המיוחסות לכל החברים העובדים במשק, בצירוף אספקת המחיה שהם מקבלים ממנו". עולה מן הכתוב, שהקיבוץ הוא יצירה משפטית אמביוולנטית, שמצד אחד מהווה הוא נישום בפני עצמו המתחייב על הכנסותיו; ומצד שני, הריהו מורכב מיחידים הרבה שהכנסותיהם, הכנסותיו. מילים אחרות, ענין לנו במעין יצור כלאים שמחד גיסא מתנהג הוא כאילו היה הוא חבר בני אדם במשמעותו הרגילה, הניצב אל מול רשות המס, כאשר מאידך גיסא, נגזר חיובו לרשות זו, מחיובם של חבריו. ז. השאלה הנדרשת לדיון בהקשר זה, הינה, איזו דמות מאלה שלובש הנישום הזה, גוברת על האחרת. האם דינו של הקיבוץ כדין "חבר בני אדם" הנושא באחריות לתשלום המס של כל חבריו? או, האם דמותו כשותפות שבה חב כל שותף לעצמו, היא הגוברת? כבר הוזכר, כי בשונה מן השותפות, הקיבוץ עצמו ולא חבריו, הוא הנושא בחובת תשלום המס, הוא הנושא בחובת הדיווח על הכנסותיו, והוא המקיים את שיח המס עם פקיד השומה; הוא, ולא יחידיו. לשונו של סעיף 57 לפקודה בענין זה ברורה היא וחד-משמעית, לאמור, "קיבוץ ישלם מס בסכום השווה לסך כל המס שחבריו היו צריכים לשם, אילו היתה הכנסתו החייבת מתחלקת ביניהם בחלקים שווים והיתה הכנסתם היחידה החייבת". רוצה לומר, חובת התשלום על הקיבוץ היא, כשהמס בו הוא מתחייב, נגזר מצירוף הכנסות חבריו, כמובא בהמשכו של הסעיף. מן האמור עולה, כבר על פני הדברים עצמם, כי התייחסותו של מחוקק הפקודה אל הקיבוץ, איננה כאל שותפות כמשמעותה בפקודה, והצדק בענין זה עם ב"כ המשיב בטענה, כי עצם הצורך של המחוקק לייחד לנישום הזה, שקיבוץ שמו, שיטת מיסוי ייחודית, יש בה כדי ללמד על שונותו מכל נישום אחר, כולל השותפות. פשיטא, אילו, היה דינו כדין השותפות, די היה באיזכורו בפרק על השותפויות וחברות הבית (סימן ג' לפקודה); בסעיף 63 שם, המגדיר את השותפות ואת מקומה בתחום המס. שונותו של הקיבוץ בנקודה זו, מן השותפות, תבטאת בעובדה הפשוטה, שבשונה מן השותפות, שהיא גוף "שקוף" כביטויה של ב"כ המשיב, שבו מהווים השותפים נישומים לעצמם, אין שקיפות כזו במיסויו של הקיבוץ שיחידיו אינם מהווים נישומים כלל; אינם נושאים בחובת תשלום המס, ואינם מצוים בשיח מס עם הרשות. סיכום דבר בנקודה זו, הקיבוץ, שהוא "חבר בני אדם", ואשר אינו מהווה על פי מיבנהו, שותפות של יחידים, כפוף מכח עובדה זו, להוראת סעיף 181ב', שעניינו ב"חבר בני אדם" באשר הוא. בהקשר זה אין בעיני נפקות לעובדה, שקיימים סעיפים ספציפיים בפקודה המתייחסים לקיבוץ לבדו. שהרי, אין בין המסרים העולים מאלה, ובין זה הנגזר מסעיף 181ב, כל סתירה. וכבר הובהר בפסיקה שאם קבע המחוקק שני הסדרים שונים זה בצד זה, שאינם סותרים האחד את השני, ניתן להידרש לכל אחד מאלה לעצמו ועל פי תנאיו (ר', על כלל הפרשנות הכרוך בחוק ספציפי הגובר על חוק כללי, בע"פ 7230/96, פלוני, פ"ד נא(3) 513, 533 מול האותיות בו-ג; וכן, ע"א 507/80 ראפל נ' מנהל מס שבח, פ"ד לז(1) 460). ח. מכאן, אל הטענה האחרת של המערערת, שעניינה הגדרתה כ"אזרח ישראלי" האם חורגת המערערת, הממוקמת כאמור ב"אזור", מגדרי המונח "אזרח ישראלי" כמשמעותו של מונח זה בפקודה; ואם כן, האם חורגת היא גם מגדר המונח "חבר בני אדם" כמשמעותו בסעיף 181ב, שלא יחול עליה אם לא תוגדר כ"אזרח ישראלי"? סעיף 3א(ב) לפקודה, קובע: "הכנסתו של אזרח ישראלי שנצמחה, הופקה, או נתקבלה באזור - יראוה כהכנסה שנצמחה, הופקה או נתקבלה בישראל" (הדגשות שלי, ב.א.ת.). ואזרח ישראלי, מיהו לצורך הענין? - בהגדרת המונח שצוטטה בפרק א' לעיל, צוינו ארבעה מושאים להגדרת מונח זה בסעיף, שרק הרביעית בהן, המתיחסת ל"חבר בני אדם", יפה לעניננו. "חבר בני אדם" יש להזכיר, הוא, לפי הגדרתו בסעיף 1 לפקודה, "כל גוף ציבורי, מאוגד או מאוחד, וכל חברה, ...". כאשר המונח "חברה" מוגדר בסעיף זה, ככולל "אגודה שיתופית", והקיבוץ במשמע מכח הגדרתו ככזה. ומיהו חבר בני אדם המוגדר כאזרח ישראלי? סעיף 3א(4) לפקודה, קובע בענין זה: "חבר בני אדם" שאזרח ישראלי כמשמעותו בפסקאות (1) עד (3) הוא בעל שליטה בו ...", כאשר משמעות המונח "בעל שליטה", נגזר מסעיף 32(9) לפקודה, המגדיר את בעל השליטה כ"מי שמחזיק, במישרין או בעקיפין, לבדו או ביחד עם קרובו" ב10%- לפחות מהון המניות שהוצא; או, ב10%- מכח ההצבעה בתאגיד, או, בזכות לקבל 10% מן הרווחים, או, שיש לו זכות למנות מנהל בתאגיד. תנאי אחרון זה, לטענת המערערת, אינו מתקיים לגביה, שכן, אין בה "בעל שליטה" העונה לתנאי האמור. על טעון זה ייאמר, כי השאלה שהוא מעלה בענין הגדרתו של בעל השליטה כבר הוכרעה בפסיקת בית המשפט העליון, אשר אישר את פסק דינו של בית המשפט המחוזי בירושלים, בענין עמ"ה 101/97 אגודה שיתופית מעלה חבר נ' פ"ש ירושלים, מיסים יא4/, עמ' ה181- (להלן - מעלה חבר). שם כמו כאן, טענה המערערת, כי הגדרת בעל שליטה בסעיף 3א לפקודה, מכוונת לאדם בודד בלבד, ואין לצרף מספר נישומים יחדיו על מנת ליצור מהם "בעל שליטה" אחד, המחזיק, על ידי כל חבריו, ב10%- ויותר מזכויות התאגיד. בית המשפט המחוזי שדחה טיעון זה קבע: "בעקרון אין מניעה, ובמקרים רבים אף הכרח, לראות לשון יחיד שננקטה בחיקוק, כלשון רבים. בסעיף 5 לחוק הפרשנות תשמ"א - 1981 נאמר ש"האמור בלשון יחיד - אף לשון רבים כמשמעותו ולהיפך". השאלה היא אם הפרשנות הנכונה של החוק מאפשרת או מחיבת לנהוג גם לגבי "אזרח ישראלי" שפסקה (4) האמורה דנה בו. נראה לי שאכן כך יש לעשות" (עמ' ה182-, שם). ובהמשך, בעמ' ה183-: "כיוון שכך יש לראות את ה"אזרח הישראלי" שבפסקה (4) של סעיף 3 א (א) לחוק "כאגד אזרחים ישראלים", שאם חלים עליו תנאי השליטה שבסעיף 32(9) לחוק, יש לראות את התאגיד בו חבר "אגד" זה, "כאזרח ישראלי לפי הגדרתו בסעיף 3א(א) לחוק" (עמ' ה183-, שם). בדחותו ערעור של המערערת דשם, בע"א 4949/97, אישר בית המשפט העליון קביעה זו, בקובעו בכך הלכה בענין הגדרת "בעל השליטה" בסעיף זה; ואין להוסיף. יוצא, כי בהיות הקיבוץ נשוא דיון זה, נופל להגדרת המונח "חבר בני אדם", ובהיות חבריו - המחזיקים יחדיו בכמות של למעלה מ10%- ממניותיו - אזרחים ישראלים, ממילא, יש לראות בקיבוץ עצמו כמי שנופל להגדרת המונח "אזרח ישראלי", וממילא, חל עליו המס הנגזר מסעיף 181ב לפקודה, לענין המקדמות. ט. עדיין אין באמור עד כאן, כדי לקבוע סופית כי צדק המשיב בדורשו מן המערערת תשלום המיקדמות מכח סעיף 181ב' הנ"ל, שהרי עדיין עומדת בעינה טענתה, לפיה, פטורה היא ממקדמות לנוכח הוראת סעיף 56 לפקודה, הקובעת: "שוויה של אספקת המחיה שנתן הקיבוץ, מכח החברות, לחבריו, לבני זוגם ולילדיהם שאינם חברים יראו כחלק מהכנסתו החייבת של הקיבוץ ולא כהכנסת החברים". שתי שאלות נגזרות מניסוחו של סעיף זה, שהאחת מהן, במישור המשפטי; והשניה, במישור העובדתי. בראשון, יש לבחון האם במסגרת הביטוי "אספקת מחיה" בסעיף, נכללות אותן הוצאות רכב ואש"ל נשוא ערעור זה (להלן - ההוצאות) שמספק הקיבוץ לחבריו דרך שיגרה? האם נחשבות הוצאות אלה, הוצאות שיצאו כולן ביצור הכנסתה של המערערת; והאם ניתן לראות באלה, הוצאות המהוות בפועל "הכנסת עבודה" אצל חברי הקיבוץ, כמשמעות המונח בסעיף 181ב(ב) לפקודה הממעט את זו מחובת תשלום המקדמות? בשניה, יש לבדוק, האם קיימת בפועל חפיפה בין ההוצאות העודפות כפי שנקבעו למערערת בשומתו של המשיב, לבין "אספקת המחיה", והאם אכן נוכה מס במקור על ידי המערערת בגין הכנסות אלה, במסגרת סעיף 164 לפקודה. אתייחס לשאלות אלה להלן. י. השאלה שעניינה משמעותו והיקפו של המונח המשפטי, "אספקת מחיה", לא נדונה כלל בסיכומיה של המערערת, שהנטל לשכנע בנקודה זו מוטל היה עליה, בהיותה בבחינת "מי שהוציא מחברו", בכל הנוגע לנושא הפטור מתשלום המקדמות, לו טענה. היה עליה לשכנע כי במונח זה גלומות הוצאות האש"ל והוצאות הרכב שנדרשו בדוחותיה, ואשר בגינן דרש המשיב אותן מקדמות נשוא סעיף 181ב'. זאת לא עשתה המערערת, אשר הסתפקה בהנחת טיעוניה בענין זה בפני, כאילו היו הם ענין של מובן מאליו. זו וגם זו, בטענה בפני להכללתן של הוצאות אלה במונח "אספקת מחיה" לא ראתה המערערת משום מה, להסביר לי, היכן, מתי ומדוע נדרשה היא להוצאות אלה שהרקע להן נשאר עלום בעיני; וחבל. שאם ניתן להניח לגבי הוצאות האש"ל כי אלה אכן הוצאו על ידי חברי הקיבוץ כחלק מצורכי מחייתם בעת שהותם מחוץ לקיבוץ, הרי, אין כל אפשרות להניח הנחה כלשהי גבי הוצאות הרכב הנדרשות, וסיווגיהן השונים. האם מדובר הוא בהוצאות רכב שהוציאו החברים לעצמם במסגרת בילויים מחוץ לקיבוץ? האם המדובר הוא בהוצאות שהוציאו בשליחותו של הקיבוץ? או, האם יצאו ההוצאות הנ"ל לכל ענין אחר שאיני יודעת מהו? למותר להסביר, כי סיווג הוצאות אלה והגדרתן המדוייקת, מהותית היא לצורך הענין. שהרי, אין דינן של הוצאות רכב שהוצאו בשליחותו של הקיבוץ ולצורך ייצור הכנסתו, כדין הוצאות פרטיות של חברי הקיבוץ שהוצאו לצורך נסיעות של בילויים מחוצה לו; ואין דין הוצאות רכב שהוצאו על ידי החבר כ"עובד" בקיבוץ למען "מעבידו", כדין הוצאות פרטיות שלו עצמו. מכל מקום, משאין בפני כל ראיה בענין זה, לא אוכל לקבוע מהו אופיין של אותן הוצאות רכב נשוא הערעור, אם פרטיות, אם עיסקיות, ואם מעורבות הן; וממילא, לא אוכל לקבוע אם נופלות הן לגדריו של המונח "אספקת מחיה" נשוא סעיף 56, המיוחסת להכנסת הקיבוץ והממוסה אצלו. יא. אשר לטענה אחרת של המערערת, לפיה, יש לראות באספקת מחיה זו נשוא הדיון בסעיף 56, כאילו מהווה היא "הכנסת עבודה" אצל החברים, הממועטת מסעיף 181ב(ב) לפקודה מכח הסייג שבסיפא. כך מבהירים המלומדים רפאל ואפרתי בספרם הנ"ל בעמ' 366: "שיטת המיסוי שהנהיגה הפקודה מבוססת על העיקרון לפיו יש לראות את הצריכה הפרטית של חבר המשק כהכנסה חייבת של החברים ולהטיל את המס בגינה על הקיבוץ. לצורך כך נקבע בסעיף 56 לפקודה כי שוויה של אספקת המחיה שנתן הקיבוץ לחברים מכח חברותם בו, תחשב חלק מהכנסתו החייבת של הקיבוץ ולא כהכנסת החברים" (הדגשה שלי ב.א.ת.). ובעמ' 368: "... אין זאת אלא שאין מכירים בהוצאות אלה כשכר עבודה ממילא שהן מתחייבות במס בידי הקיבוץ כנושא המס בגין הכנסותיו והכנסות חבריו". תאור זה של המצב המשפטי הנגזר משיטת המס היחודית שנקבעה לקיבוץ, אינו מאפשר לראות באספקת המחיה, "הכנסת עבודה" אצל החברים שחסרי הכנסה הם על פי המבנה המיסויי המתואר. ממילא היה על המערערת להוכיח - גם אילו המדובר היה בהכנסת עבודה כטענתה - כי נוכה על הכנסה זו מס במקור, בהתאם לדרישת הסעיף. אלא, שגם בענין זה לא עשתה המערערת דבר מתוך ציפיה שהנחה זו תתקבל כהנחה לוגית המובנית מאליה; ולא היא. שכן, כיצד אקבע קביעה עובדתית כאמור, בלא שהוצגה בפני הסכמת הצדדים לגביה, ולהיפך; ובלא שהוכח לי דבר על כך. כיצד אקבע שקיים סיכון של הטלת כפל מס על המערערת בגין אותו ניכוי במקור שאינני יודעת אם נעשה הניצב לטענתה לצד דרישת המיקדמות נשוא הדיון הזה. בין כך ובין כך, עולה מן המקובץ, כי צדקה ב"כ המשיב בהלינה כנגד המערערת על שהניחה על שולחן בית המשפט, בענין זה, הנחות הטעונות בחינה ובדיקה, בלא להידרש לאלה כלל. בנסיבות הענין, אין לי אלא לקבוע שכל עוד לא הוכיחה המערערת כי הוצאות הרכב שדרשה בניכוי בדוחות נשוא דיון זה, היו בפועל הוצאות שאמורות ליפול לגדרו של סעיף 56 לפקודה, קרי, המהוות על פי הגדרתן בחוק "אספקת מחיה" שלגביה נוכה מס במקור, אין מנוס מהתייחסות אל הוצאות אלה כאל "הוצאות עודפות" המחייבות חבר בני אדם שכמותה בתשלום המקדמות נשוא סעיף 181ב' לפקודה. לא כך בעיני דין הוצאות האש"ל שעל פניהן נראות הן כנופלות לגידרו של המונח "אספקת מחיה", בהיותן מיועדות, במובהק, למחייתו של חבר הקיבוץ בעת שהותו בחוץ. יב. סיכום דבר, אין ספק, שבפנינו נישום ייחודי החורג באיפיוניו בכלל, ובאלה שבתחום המס בפרט, מכל נישום אחר במשק. כך במיוחד בהתייחס למשטר המס השונה שיוחד לו בפקודה, הרואה בו מחד גיסא, נישום עצמאי המתחייב בגין הכנסתו שלו; ומאידך גיסא, מתייחסת אל הכנסתו זו, כאל הכנסתם הכוללת של יחידיו, שאינם נישומים. מוסכמת עלי טענת באי כוחה המלומדים של המערערת, שבהכרעת הדילמה הנגזרת מנסיבות מיוחדות אלה, יש להעמיד במרכז הדיון את תכלית החוק ואת מטרותיו החברתיות, הכלכליות, מבלי להיצמד אל האות הכתובה. אלא, שהסתכלות זו על הדברים, היא דווקא המובילה בעיני, לאימוץ עמדתו של המשיב החותר להשוואתו של נישום זה לכל נישום אחר, אם על ידי מניעת העדפתו על האחרים, ואם על ידי מניעת קיפוחו. המקדמות, נשוא סעיף 181ב' נועדו לפי השקפה זו, למטרה הראשונה, קרי, להעמדתו של חבר בני אדם, באשר הוא, שעליו כאמור נימנה גם הקיבוץ - בשורה אחת עם כל נישום במשק, שהוצאותיו מותרות בניכוי, רק וכאשר ממלאות הן את תנאיו של סעיף 17 לפקודה, על כל המשתמע מכך. לענין הכללתן של ההוצאות האמורות במסגרתו המונח "אספקת הכנסה", המחייבת מיסויין בהתאם, הוסכם עלי, כי על פני הדברים נופלות הוצאות האש"ל הנדונות לגידרו של סעיף 56 לפקודה, ולא כך הוצאות הרכב שדבר לא הוכח לגבי מהותן ותנאי הוצאתן על ידי חברי הקיבוץ. על הוצאות אלה בלבד, תחויב המערערת בתשלום מקדמות כנגזר מסעיף 181ב נשוא דיון זה. דחיית עיקרו של הערעור יחייב המערערת בהוצאות המשפט בסך 5,000 ש"ח שישאו הפרשי הצמדה וריבית כחוק מתום שבוע מהיום ועד לתשלום בפועל. מקדמות מסמקדמהמיסיםמס הכנסה