קיזוז הפסד הון כנגד מס שבח


פסק דין

א. ההליך, הצדדים ושאלות המחלוקת.
1. זהו ערעור מס הכנסה המתיחס לשנת המס 1995. המחלוקת בין הצדדים נטושה בשאלת זכותו של המערער לקזז הפסדי הון כנגד רווחי הון שנוצרו למערער בשנת המס 1995, וזאת לפי סעיף 92(א)(1) לפקודה.
לגישת המשיב אין לקזז את הפסדי ההון מול רווחי ההון של שנת 1995 מאחר וההפסדים לא נוצרו בשנת המס 1995 אלא בשנת המס 1996, וכמו כן חלים הפסדים אלו על חברה בשם חברת המוסך בע"מ (להלן: "החברה") ולא על המערער אישית.
מכאן, שיש להכריע בשתי שאלות מרכזיות: האחת, האם ההפסדים הם הפסדיו של המערער אישית ובאיזו שנה נוצרו הפסדים אלה.


2. כאן המקום להעיר שקיימת מחלוקת לגבי עצם היקפה של המחלוקת. מסתבר, כי בתחילת שנת 1997 הפנה סגן הנציב (כתוארו אז) יוני קפלן מכתב אל עו"ד רעיה מוגרבי המשמשת כיועצת משפטית בנציבות מס הכנסה ובמכתב מיום 17.4.97 אל יועץ המס של המערער מר סיני, קבעה עו"ד מוגרבי שלדעתה לא היה מקום להכיר בקיזוז ההפסדים, וזאת מן הטעם שהחיוב לשלם לרון הוטל על החברה וכן שההפסד נוצר ב- 96 בעוד שמכירת הנכס התקימה בשנת 96. במכתב מיום 1.6.97 כתב סגן הנציב מר קפלן למר סיני, כי "החלטותיה של גב' מוגרבי אשר נתקבלו בעבר ואשר יתקבלו בעתיד, מקובלות עלי לחלוטין".
במקביל, מונתה המפקחת מירי עטון ע"י סגן פקיד השומה חדרה בפועל מר ליבוביץ, לטפל בהשגת המערער.


ביום 25.8.97 הופיע המיצג של המערער, מר סיני לדיון בהשגה בפני הגב' עטון וטען שאין לה סמכות לדון בהשגה ולכן יש להתיחס רק לנימוקים שמצויים במכתב הגב' מוגרבי ולא לנימוקים נוספים המצויים בהחלטתה של הגב' עטון בהשגה ושל מר שלמה המר בנימוקי השומה.


אני סבור, כי משהגישו הצדדים ביום 17.11.98 בהודעה החתומים על ידי שתי הצדדים רשימת העובדות שבמחלוקת, הרי רשימה זו מחייבת אותם. רשימה זו כוללת את השאלות הבאות:
האם ניתן לנכות כהפסד מול רווחי ההון הוצאות משפט ששילם המערער והוצאות נילוות להליך המשפטי;

האם החברה היתה חדלת פרעון משנת המס 1992;

סכום החובות ששילם המערער לנושי החברה;

האם הערבויות שמומשו היו של המערער או של החברה;

הפסד הון מניה שנגרם למערער;

בעלות של המקרקעין;

מתי הוחל בפירוק החברה;

מה משמעות העובדה שהחברה היא חברה משפחתית.


בפני עו"ד מוגרבי לא נתקיים הליך פורמאלי לא של שומה ולא של השגה. היא רק הביעה דעתה המשפטית בתגובה למכתב המיצג של המערער והעובדה שדעתה היתה מקובלת על סגן נציב אינה מעלה ואינה מורידה, שכן אין עיגון סטטוטורי לחוות דעת מעין זו, באשר לא הוכח שלעו"ד מוגרבי נמסרו ע"י שר האוצר סמכויות של פקיד שומה (ראה הגדרת פקיד שומה בסעיף 1 לפקודה).
ההנמקה הקובעת היא זו המופיעה בהשגה ובנימוקי השומה.
ובכל מקרה, שאלות המחלוקת הן אלה שנקבעו ע"י הצדדים בהסכם הדיוני מיום 17.11.98 בלבד.


3. המערער העלה בערעורו טענות כנגד שומת מס השבח ודרך חישובה.
אינני מוכן להתיחס לטענות אלו. כפי שנקבע בעמ"ה 69/93 ישעיהו נ. פ"ש מיסים י"א4/ ה5-, הרי אין לבדוק במסגרת ערעור מס הכנסה את שומת מס שבח, אלא לקבלה כנתון כמות שהיא.


4. יצוין עוד, שהמערער צירף כמשיב לערעורו את נציב מס הכנסה.
לדעתי, לא היה מקום לעשות כן. הערעור בעניננו הוגש לפי סעיף 153 לפקודה וערעור זה מוסב על החלטת פקיד השומה לקבוע את השומה בצו לפי סעיף 152(ב) לפקודה. לא הנציב ולא הגב' מוגרבי הוציאו שומה כלשהי. מי שקבע את השומה בצו הוא פקיד השומה חדרה בלבד.
לפיכך, יש למחוק כבר בשלב זה את הנציבות מהערעור.


ב. התשתית העובדתית.
1. משנת המס 1978 ועד לשנת המס 1989 נחשבה החברה כחברה משפחתית כמשמעותה בסע' 64א לפקודה כאשר המערער היה הנישום העיקרי של החברה, וזאת עד לשנת המס 1989.
בשנים אלו החזיק המערער ב- 65% ממניות החברה ואשתו הראשונה המנוחה, הגב' ארנולד נעמי ז"ל שנפטרה ביום 19.6.88, החזיקה ב- 35% ממניות החברה. עם פטירתה של נעמי, עברו המניות למערער כיורש היחיד של המנוחה. משנת המס 1990 ואילך לרבות בשנת המס נשוא הערעור הפכה אשתו השניה של ארנולד, הגב' רינה ארנולד (להלן: "רינה") לנישום של החברה ובעלת 65% מהון המניות של החברה (שהועברו לה מידי המערער ביום 12.3.90) וממועד זה ואילך הפכה רינה להיות הנישום של החברה המשפחתית.


2. ביום 28/12/92 הודיעה החברה על הפסקת פעילותה העסקית החל מיום 31/12/92 וציינה בין היתר בהודעה זו כי אם תבחר לחדש פעילותה תודיע על כך להמשיב.
ואכן, בביאור 1 למאזן החברה לשנת 1992 נכתב, כי ביום 31/12/92 "נמכר מלאי החלפים שהיה בחברה וכן כל הציוד והריהוט והחברה הפסיקה את פעילותה העסקית"

על פי המאזן נותר לחברה נכס אחד והוא "מוניטין" אשר נרכש מהמערער בשנת 1961.
מאז יום 31/12/92 לא המציאה החברה דו"חות למשיב, לרבות בשנת המס 1995, נשוא ערעור זה.


3. בדו"ח שהגיש המערער (אישית) לשנת המס 1995 הצהיר המערער על הכנסות כדלקמן:


1. הכנסה מוצהרת מהשכרת המוסך --- 19,162 ש"ח



2. הכנסה מוצהרת מעסק האשה --- 1,000 ש"ח



3. שבח בגין מכירת מגרש הידוע כחלק מחלקה 7 בגוש 10204 (להלן: "הנכס"), שנוצר ביום 9/3/95 (לפי שומה עצמית למס שבח לפי סע' 73 לחוק מס שבח מקרקעין התשכ"ג 1963 (להלן "חוק מס שבח")):


א) שבח ריאלי --- 333,186 ש"ח

ב) שבח אנפלציוני --- 276,043 ש"ח

סה"כ שבח מקרקעין מוצהר - חייב במס בשיעור 19% 609,229 ש"ח

סה"כ הכנסה חייבת מוצהרת 629,467 ש"ח

סה"כ מס בגין השבח לפי שיעור מס של 19% על השבח המוצהר - 115,754 ש"ח



בנספח מס' 1 לדו"ח שנערך ביום 25/2/96 רשם המערער את ההערה הבאה:
"שומר לעצמי לתבוע בהמשך, קיזוז השבח כנגד הפסדים בגין תשלומים לזכאים של החברה במסגרת אחריותי האישית כבעל מניות והפסדים אחרים".


ביום 23/7/96 העביר המערער בפקס "דו"ח משלים לשנת המס 1995" (להלן: "הדו"ח המשלים") בו תבע קיזוז הפסד הון בסך 341,000 ש"ח כנגד השבח שנוצר בשנת 1995 וזהו נוסחו של הדו"ח המשלים:


"תוספת לדו"ח לשנת המס 1995

בהמשך להערתי בשולי נספח 1 בדו"ח בנושא קיזוז השבח ממכירת המגרש כנגד תשלומים לזכאים של החברה במסגרת אחריותי האישית כבעל מניות, מוגש בזה דו"ח משלים כדלקמן:


מענק פרישה לרון ארנולד, לפי פסק דין סופי של בית הדין הארצי

לעבודה מיום 17/3/96 (דב"ע נה/ 3-165 306,000 ש"ח

הוצאות משפט ושכ"ט עו"ד 28,000 ש"ח

הוצאות אחרות 7,000 ש"ח



סה"כ הפסד ההון לקיזוז 341,000 ש"ח

הקיזוז משבח הראלי לפי שומת מס שבח (מצ"ל) 333,186 ש"ח



היתרה לקיזוז מהריווח האינפלציוני 7,814 ש"ח

הריווח האנפלציוני 276,044 ש"ח

פחות קיזוז 7,814 כפול 3.5 27,349 ש"ח



יתרת רווח האנפ' החייב 248,695 ש"ח

המס 10% 24,869 ש"ח



יצויין, כי לא צורפו לדו"ח המשלים מסמכים התומכים בהפסדים המפורטים לעיל.


4. לעומת המערער קבע המשיב את שבח המקרקעין באופן שונה ולפי השומה הסופית של משרד מס שבח כמפורט להלן:


שבח ריאלי 614,516 ש"ח



סכום אינפלציוני חייב 603 ש"ח



סכום אינפלציוני פטור 89 ש"ח



סה"כ השבח - החייב במס הכנסה בשעור 21% 615,208 ש"ח



5. ביום 27/1/97 התקיים דיון שלב א' בדו"ח ומשלא הושג הסכם הוצאה למערער שומה לפי מיטב השפיטה לפי סע' 145(א)(2)(ב) לפקודה ביום 10/2/97.
ביום 30/3/97 הגיש המערער השגה נגד השומה דלעיל ולאחר דיון בהשגה הוצא למערער הצו לפי סע' 152 (ב) לפקודה - לפיו הכנסתו החייבת לשנת המס 1995 עומדת על סך של 611,808 ש"ח הוא הצו נשוא הערעור דנן.


יצויין, כי מס השבח בסך של 129,194 ש"ח שנקבע בשומה הסופית ושולם במלואו ע"י המערער הוא באופן תואם לחישוב דלעיל היינו סך של 129,194 ש"ח (21% X 615,208 = 129,194 ש"ח).


ג. פרטים לענין הפסד ההון הנטען.
1. הפסד ההון נשוא הדיון מורכב ברובו מתשלום מענק פרישה למר רון ארנולד (בנו של המערער ולהלן: "רון") סך של 306,000 ש"ח בצירוף הוצאות משפט ואחרות בסך של 35,000 ש"ח כתוצאה מתביעה משפטית שהגיש רון כנגד החברה.
השתלשלות הדברים היתה כדקלמן:
רון עבד כשכיר בחברה מיום 1/4/77 ועד 25/8/88 תקופה של כ 11 שנה ו 6 חודשים, עד שפוטר ללא פיצויים.
ביום 20/2/89 הגיש רון תביעה כנגד החברה בביה"ד האזורי לעבודה בחיפה (מט/ 734 / 3 ), בה דרש פיצויי פיטורין, פדיון חופשה וסכום נוסף בגין הקדמת פיטוריו וכן פיצויי הלנת פיצויים והלנת שכר.
ביום 26/2/89, הוטלו עיקולים על חשבונות החברה.
הסכום שנתבע היה 101,984 ש"ח בתוספת פיצויי הלנה וכן סכום נוסף של 71,598 ש"ח בתוספת הפרשי הצמדה וריבית. ביום 9.3.84 ניתנה החלטה בהסכמת הצדדים (רון והחברה) כי תופקד ע"י החברה ערבות בנקאית ע"ס 50,000 ש"ח צמודה למדד יוקר המחיה וללא הגבלת זמן ועם הפקדת ערבות זו יבוטלו העיקולים.
עיקולים אלה הוסרו ביום 9.3.89 עם הפקדת ערבות בנקאית ע"י החברה ע"ס 50,000 ש"ח צמודה למדד.


ביום 3/3/92 חויבה החברה להפקיד ערבות בנקאית נוספת ע"ס של 25,000 ש"ח ועמה ערבות אישית ללא הגבלת סכום של מנהל החברה דאז, דהיינו המערער (וזאת במקום צו עיקול זמני שהוטל לנוכח החשש שהמוסך שבבעלות החברה יימכר), ואכן הומצאו הערבויות (נוסח הערבות האישית של המערער תוקן והופקד רק ביום 5/1/93. נוסח זה יובא בהמשך הדברים.


ביום 25/1/95 ניתן פסק דין ע"י ביה"ד האזורי לעבודה בחיפה לטובת רון, לפיו חויבה החברה בתשלום סך כולל של 64,181 ש"ח (נכון ליום מתן פסק הדין) וכשסכום זה נושא הצמדה וריבית מיום 1/10/88 ועד לתשלום בפועל.
ביום 30/1/95 הגיש רון באמצעות ב"כ בקשה למימוש הערבויות.
ביום 2/2/95 הגישה החברה בקשה לעיכוב ביצוע פסק הדין וזאת מאחר והיא התכוונה להגיש עליו ערעור.
ביום 6/2/95 נתן ביה"ד האזורי לעבודה בחיפה החלטה, לפיה לא יימסרו הערבויות הבנקאיות הנ"ל לרון עד מתן החלטה בערעור ופסה"ד יעוכב עד למתן פסק דין בערעור. במידה והסכום של הערבות הבנקאית אינו מכסה את מלוא חוב פסה"ד, יותנה המשך עיכוב הביצוע עד להמצאת ערבות בנקאית נוספת לכיסוי ההפרש (ביום 2/3/95 ניתנה החלטה נוספת דומה ובאותה הרוח).


ביום 25/2/95 הגישה החברה ערעור לביה"ד הארצי לעבודה (דב"ע נה/ 3-170) על החלטת ביה"ד האזורי לעבודה דלעיל.
רון הגיש אף הוא ערעור מצדו דב"ע נה3-165/.


ביום 14/3/96 נתן ביה"ד הארצי לעבודה את פסק דינו בשני הערעורים, ולפיו חויבה החברה לשלם את הסכומים שנפסקו ע"י ביה"ד האזורי לעבודה בתוספת סכום נוסף של 25,000 ש"ח (סכום זה נכון ליום מתן פסה"ד בערעור).


בעקבות פסק דין זה שולם לרון סך כולל של 306,024 ש"ח (64,181 ש"ח בצרוף הפרשי ריבית והצמדה מיום 1/10/88 ועד לתשלום בפועל) המורכב מהערבויות הבנקאיות שהופקדו בקופת ביהמ"ש (בסך של 162,277 ש"ח), שיק על סך של 139,795 ש"ח ושיק נוסף על סך של 3,952 ש"ח.
הערבות האישית של המערער לא הופעלה.


ביום 4/7/96 הוחלט ע"י ביה"ד האזורי לעבודה כי הסך דלעיל ששולם לרון הוא הסכום הסופי שהגיע לרון.
ביה"ד הארצי בהחלטתו מיום 12/2/97 לא התערב בהחלטה זו של ביה"ד האזורי דלעיל.


יצויין, כי במקביל להליכים המתוארים לעיל בביה"ד לעבודה התנהל הליך נוסף בביהמ"ש השלום בחדרה (ת.א. 4888/88) בו תבע המערער אישית את רון תביעה בעילה נזיקית וכן ביקש צו מניעה זמני שיאסור על רון להיכנס לשטח המוסך של החברה, התביעה הוגשה ביום 14/11/88 וביום 15/11/88 ניתן צו מניעה זמני כמבוקש.
ביום 26/2/92 הוגשה תביעה נוספת ע"י החברה נגד רון (ת.א. 3914/92), אף היא בעילה נזיקית.
מאוחר יותר אף התנהלו הליכים בין הצדדים לשם עיקול כספים המצויים בידי רון ובחשבונותיו בגין תביעות אלו.
לא אפרט את כל מהלך השתלשלות העניינים בביהמ"ש השלום מאחר ובמהלך הדיון בביה"ד הארצי לעבודה נתנה התחייבות של שני הצדדים לבקש את דחית שתי התובענות שהוגשו לבימ"ש השלום דלעיל (ראה עמ' 2 פיסקה 2 לפסק הדין של ביה"ד הארצי לעבודה מיום 14/3/96).


ד. גירסת המערער בקשר לתשלום החוב לרון והוצאות משפטיות.
המערער טוען, כי שילם לרון לביצוע פסה"ד מכיסו שכן לחברה לא נותרו כל נכסים, בתשלומים הבאים:
(א) סך של 162,277.94 ש"ח מחשבונו בבנק הפועלים.
(ב) סך של 139,795 ש"ח ועוד 3,952 ש"ח מחשבון המערער בבנק הבינלאומי הראשון. הוא צירף לתצהירו אישור של בנק הפועלים והעתק השיקים מן הבנק הבינלאומי הראשון.


יצוין, שהתשלומים נעשו בחודשים אפריל, מאי 96.
המערער טוען ששילם מכיסו לעו"ד שמואלי שיצג את החברה בכל ההליכם ובכל הערכאות. הוא שילם לעו"ד שמואלי סך של 28,000 ש"ח, אך אין בידו קבלות בקשר לכך.
כמו כן, טוען המערער, כי בקשר להליכים השונים נגרמו לו אישית הוצאות בגין נסיעות, טלפונים וכו' בסך 7,000 ש"ח, אך גם כאן לא הומצאו קבלות.


המערער מציין, כי החברה היתה חדלת פרעון מאז הפסקת פעילותה העסקית בסוף שנת 1992.


ה. גירסת המשיב בענין התשלומים לרון.
התשלומים לרון בוצעו רק בשנת המס 1996. סה"כ שולם לו סך של 306,024.94 ש"ח. מתוך הסכום הנ"ל שולם סכום של 162,277.94 ש"ח ע"מ מימוש הערבויות הבנקאיות בבנק הפועלים בנימינה שהפקידה החברה עוד בתקופת פעילותה העיסקאית: לאור החלטת ביה"ד לעבודה (מיום 9.3.84) הפקידה החברה ערבות בנקאית צמודה ע"ס 50,000 ש"ח ולאחר החלטת ביה"ד לעבודה מיום 3.3.92 הפסיקה החברה ערבות נוספת בסך 25,000 ש"ח צמודה.


ו. סיכום טענות המערער.
1. הוא נשא בהוצאות המשפט שנוהל עם רון נוכח חדלות הפרעון של החברה. העובדה שלא הביא קבלות לענין שכ"ט שמואלי, אינה חורצת גורל ההכרה בהוצאה זו, שכן ברור שהשירות ניתן ועל כן היה על המשיב לפחות לקבוע את שכה"ט לפי הערכה והוא הדין באשר להוצאות האחרות שהוא טען להן בקשר לניהול ההליך המשפטי.
2. המערער ערב אישית לחברה וכן נשא באופן אישי בתשלום מלוא פסה"ד שניתן לטובת רון. עובדה הנתמכת גם ע"י תדפיסי חשבון הבנק של המערער.
3. החברה למעשה הפסיקה את פעילותה בשנת 1992 לאחר מכירת כל המלאי העסקי שלה והמערער המשיך לשאת באופן אישי בהתחייבויות החברה לנושיה וזאת לאור קשיי הנזילות של החברה, כך גם עולה מדו"ח המאזן של החברה לשנת 1992 וכן מנוסח ההודעה על כך למשיב.
מהמסמכים המצויים בידי המשיב ניתן להסיק כי המערער שילם בעצמו את התשלומים ולא היה צורך לצרף מסמכים נוספים.
יתירה מכך, ממאזן החברה לשנת 1992 עולה כי לא היו בידי החברה הסכומים לשם הפקדת הערבויות שנדרשה להפקיד בידי ביהמ"ש.
עפ"י סעיף 258 לפקודת החברות, מספיק שיש לחברה נושה אחד, אשר אין החברה יכולה לפרוע את חובה אליו ע"מ שיראו את החברה כחדלת פירעון.
הודעת המייצג למשיב מיום 28.12.92, כי במידה והחברה תמשיך את פעילותה היא תודיע לו על כך הנה הודעה בנוהל רגיל של מייצגים מול רשויות המס, אך היא נתנה לא על דעת המערער, שכן לו עצמו היה ברור כי החברה תפורק ועל כן גם מכר את כל המלאי העסקי של החברה והחל בפירוק מרצון.


בניגוד לגישת המשיב, אין כל משמעות לנכס האחרון שנשאר לחברה - המוניטין שהרי המשיב בעצמו (בסעיף 12 לתצהיר) מודה שערכו 1 ש"ח. בפועל, לא נתקבלה בגינו כל תמורה בעקבות פירוק החברה ועל כן שווי המוניטין הוא - אפס.


מאז הודעת החברה על הפסקת פעולתה בהודעת המיצג מיום 28.12.93 ועד היום לא חידשה החברה בפועל את פעילותה ולכן, למרות שלא ניתן נגד החברה צו כינוס ו/או צו פירוק היא הייתה חדלת פרעון והיות והמערער שילם את חובותיה באופן אישי, הפך לנושה העיקרי שלה.
לא ניתן היה לפרק את החברה עד סיום ההליכים המשפטיים שנקט נגדה רון.
יצוין לעניין זה, כי בפועל נמחקה החברה ברשם החברות לאחר סיום ההליכים המשפטיים נגדה, אך לגישתו של המשיב, אף מחיקתה ע"י רשם החברות אינה הופכת אותה ל"חברה בפירוק" שכן הדבר לא נעשה בהליך משפטי, אלא מרצון.


4. כבר בשנת המס 1993 הגיש המערער דו"ח אישי ולא על פי חברה משפחתית (כפי שעשה בשנים הקודמות), דוחו"ת אלו מצויים בידי המשיב והאחרון לא מסביר כיצד הם מתיישבים בהגיון עם גרסתו, לפיה נקבעו השומות של המערער לפי חברה משפחתית, ומאחר והמערער לא השיג עליהן, הפכו לסופיות.
לגישת המערער לא היה כל צורך להגיש ערעור על השומות שנקבעו לו בשנים 1993 - 1994 לפי חברה משפחתית מאחר ולא נבעו מהם הפרשי מס מהותיים, שהיה עליו לשלם, וכמו כן שנים אלו אינן נשוא ערעור זה ואין להתייחס לטענות המשיב לענין שנים אלו.
הגשת דו"חות לפי חברה משפחתית היא בבחינת אופציה של הנישום ואם הוא מוותר על עשיית שימוש באופציה זו, אין מקום לכפות אותה עליו.
המערער בחר להגיש דו"חות אישיים בשנים 93-95 ועל המשיב לכבד בחירה זו.


5. גם אם הייתה החברה מוגדרת כ"חברה משפחתית" כגישת המשיב, הרי עדיין יכול היה המערער לקזז את הפסדי ההון שנוצרו לו מהשבח מאחר ואשתו הייתה "הנישום" של החברה, אך גם אם המערער היה "הנישום", היה רשאי לקיזוז הפסדי ההון כנגד השבח כיוון שההתחיבות היתה אישית פרטית ולא היה בה כדי להשפיע על המשיב במסגרת החברה המשפחתית.


6. המשיב טעה כאשר קבע שהפסד המס נוצר בשנת המס 1996 בעת ששולמו הכספים לרון בהתאם לפסיקת ביה"ד הארצי כמתואר לעיל.
יש לחשב את הפסד ההון במועד בו נוצרה ההתחייבות לתשלום ולא במועד בו שולם הכסף.
לעניין זה ברורות הוראות הפקודה והן קובעות שלעניין "ארוע המס" קובע מועד היווצרות הזכות ו/או החובה ולא מועד התשלום.


פרשנות המשיב לעניין זה מהווה פרוש כנגד הנישום מאחר שמחד, מחויב הנישום בתשלום מס שבח במועד היווצרות הזכות, ומאידך, יכול הוא לקזז הפסד הון אך ורק במועד התשלום.


המערער סבור, כי פסה"ד של ביה"ד האזורי לענייני עבודה משנת 1995 גיבש את הפסד ההון שלו, למרות שבפועל טרם שולמו הכספים ונפרעו הערבויות שנתן.


מאחר והתגבש הפסד ההון כבר בשנת 1995 היה צורך להגיש בקשה לעיכוב מימוש הערבויות, ורק החלטה שיפוטית מנעה תשלום בפועל בשנת 1995.
המערער זכאי לכפור בתביעה משפטית שהוגשה נגדו אך בו זמנית לעשות הפרשה נאותה בספריו לשם כיסויה ובמקרה דנן היה פסק דין תלוי ועומד כנגדו ולא רק תביעה שטרם הוגשה.


7. המערער טוען, כי הוא הבעלים של הנכס שנמכר בשנת 1995. טענה זו נתמכת בהסכם המכר שבו הוצהר, כי הוא הבעלים המערערים לא יכול היה להוציא נסח רישום מלשכת רישום המקרקעין מאחר וזכויותיו היו רשומות במנהל מקרקעי ישראל (להלן: "המנהל") ולא בטאבו. אמנם החברה הצהירה על המגרש במאזנה מיום 31.3.85, אך מאזני החברה אינם מהווים ראיה ו/או הוכחה לבעלותה על נכס מקרקעין, מדובר בנוהל מקובל בהרבה מקרים, והרי הנכס היה רשום על שמו של המערער במנהל מקרקעי ישראל.


ז. טענות המשיב.
1. יש להכיר בהפסד הניתן לקיזוז לפי סעיף 92 רק במועד הפרעון של הערבות האישית ותשלום כספים מכוחה.
בשנת המס 1995 לא שולם כל סכום מטעם המערער ואף המערער לא היה חייב לשלם כל סכום, שכן בשנה זו לא היה נגדו פסק דין חלוט הקובע את הסכום הסופי של החברה לשלם, הן לנוכח הערעורים שהוגשו לביה"ד הארצי לעבודה ושעדיין היו תלויים ועומדים בשנת 1995 והן לאור העובדה שבשנת המס 1995 עוכב פסק הדין של ביה"ד האזורי עד למתן החלטה בערעור.
רק בשנת 1996 ניתן פסק הדין בערעור, ובעקבותיו שולמו הכספים לרון ועל כן, רק בשנה זו התגבשו הערבויות ומומשו.
גם נוסח כתב הערבות האישית מיום 29.11.92 (נספח ז2/ לתצהיר המר) שהפקיד המערער בבית הדין מלמד על כך שערבות זו ממומשת רק אם וכאשר ייפסק כי על החברה לשלם לרון סכום כלשהו והחברה לא תעשה כן. נוסח הערבות הוא כדלקמן:
"בהתאם להחלטת כב' ביה"ד מיום 3.3.92 אני הח"מ תיאודור ארנולד - - מתחייב בזה באופן אישי לשלם לתובע כל סכום שייפסק לזכותו ולחובת הנתבעת - - וזאת במקרה והנתבעת לא תשלם לתובע הסכומים לזכותו כנ"ל, אם יפסקו".


יצוין, שביום 5.1.93 תוקן נוסח הערבות (נספח ז(3) לתצהיר המר), הושמטו המילים "וזאת במקרה והנתבעת לא תשלם לתובע הסכומים שייפסקו לזכותו כנ"ל" ונאמר רק, כי המערער "מתחייב בזה באופן אישי לשלם לתובע כל סכום שייפסק לזכותו ולחובת הנתבעת בתיק זה - - ". המסמך נושא כותרת "כתב התחיבות".


מעבר לכך, הערבות העצמית כלל לא מומשה. ביה"ד האזורי לעבודה דחה ביום 4.7.96 את בקשת רון למימוש הערבות האישית ועמדה זו אושרה ביום 12.2.97 ע"י ביה"ד הארצי.
לאור האמור לעיל, לא היה בשנת המס 1995 כל הפסד הון לצורך סעיף 92(א) לפקודה.


2. בשנת המס 1995 לא הייתה למעשה כל דרישה מצד רון כלפי החברה ולכן, היות ולא התמלא התנאי המוקדם (הקבוע בסע 8 לחוק הערבות התשכ"ז 1967 (להלן: "חוק הערבות")) לדרישה מהערב - המערער, הערבות לא נפרעה והמערער אף לא נדרש לכך.
אומנם ערבות שנותן בעל מניות היא במישור ההוני, אך את מעמדה יש לבחון רק לאחר מימושה בפועל קרי לאחר תשלום סכום הערבות בפועל היינו בשנת 1996.
גם הוראת סע' 9 לחוק הערבות תומכת בפרשנות כי רק ערב שפורע את החוב זכאי להיפרע מהלווה.
למעשה המערער מבקש להכיר לו ב"הפסד פוטנציאלי" אך אם יידרש המשיב להכיר בהפסד כזה עשוי הוא לא להיות מדווח בעת שלא ממומשות הערבויות וההפסד בפועל לא מתרחש.
עקרון המימוש מגן על העדר הוודאות מלכתחילה לגבי מימושה של הערבות וכן עוזר להתגבר על הקושי בכימות ההפסד (או הרווח) במהלך חייהן של הערבויות, כל זמן שהן לא נפרעו. הן המערער והן רון הם אנשים פרטיים שהכנסתם מחויבת על בסיס מזומן ולא על בסיס מצטבר.


אצל המערער מדובר בהפסד הון ואילו אצל רון מדובר בהכנסה, נוצר מצב אבסורדי לפי גישתו של המערער, שכן כמו שייחשב הדבר להפסד עבורו בשנת 1992 או לחילופין בשנת 1995 הרי אמור סכום הכסף שנפסק להחשב לרון הכנסה בשנים אלו, ורון אמור לשלם מס עבורה וזאת טרם קיבל סכום כלשהו מהמערער.
אף זו, לא התקיימו גם התנאים הנדרשים לגיבושו של "הפסד הון" בשנת המס 1995, שכן יש לקרוא אל תוך סעיף 92(א) את הגדרות סעיף 88 על ארבעת תנאיו המצטברים לענין הפסד הון. מאחר והערבות לא מומשה עדיין בשנת 95, הרי שהמערער לא רכש בשנה זו כל "נכס" ומטבע הדברים לא יכולה היה ל"מכור" כל "נכס" בשנת מס זו.


המערער לא הראה, כי החוב הפך לחוב "רע" היינו החברה חדלת פירעון ואינה יכולה להשיב לו את הכספים.
המערער לא הביא ראיה ואף ראשית ראיה ולא עמד בנטל השכנוע לעניין חדלות הפירעון של החברה בשנים 1992 ועד 1995.


בשנת 1995 או בשנה לפניה לא נוצר למערער כל "הפסד הון" כמוגדר בסע' 88 לפקודה כ"סכום שבו עולה יתרת המחיר על התמורה" שהרי בשנת המס לא הייתה "תמורה", לא היה "מחיר מקורי" ואף לא הייתה למערער "יתרת מחיר מקורי" ולכן לא נוצר למערער כל הפסד הון.


3. המערער לא רכש "נכס" כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה בשנת המס 1995. "הנכס" הינו זכות התביעה מן החייב (במקרה זה החברה) זכות זו "נרכשת" בכספי הערבות ששולמו על ידי הערב. זכותו של הערב כלפי החייב היא זכות של "תחלוף" (סוברוגציה), לפיה נכנס הערב בנעלי הנושה לענין החוב, אך זכות תביעה קמה רק לאחר מימוש הערבות.


4. אירוע "המכירה" שהינו תנאי בלעדו אין לגיבוש "הפסד הון" לא נתקיים בעניננו. "מכירה" כהגדרתה בסעיף 88 כוללת "ויתור" ולפי פסה"ד בע"א 14/85 פ"ש חיפה נ. זיסו גולדשטיין פד"א י"ד 59, גם יציאת הזכות מרשות המלווה (והערב שבא במקומו) היא בגדר "מכירה". לצורך כך היה על המערער להראות שכבר בשנת 95, הפכה החברה לחדלת פרעון. המערער לא עמד בנטל ההוכחה המוטל עליו לענין זה.


5. הפסד הון אם נוצר, נוצר בשנת המס 1996 מאחר ובשנה זו שולמו הכספים לרון בהתאם לפסק הדין החלוט של ביה"ד הארצי לעבודה, אך היות ושנת המס 1995 היא נשוא ערעור זה ולא שנת המס 1996, מתייתר הצורך לדון בהפסד זה.
יש לבצע הבחנה בין המקרה דנן להלכת זיסו גולדשטיין באשר שם דובר על הפסד ורווח הון שנוצרו בשנה אחת וביהמ"ש כלל לא נזקק לשאלה מתי נוצר הפסד ההון, ואילו במקרה דנן מדובר היווצרות השבח ומימוש הערבות חלו בשנים עוקבות.
המקרה דנן שונה ממקרה, בו חברה מפרישה בשנת מס מסוימת סכום כסף לשם תשלום חוב עתידי ומבקשת להכיר בה כהוצאה באותה שנה בה בוצעה ההפרשה, וזאת כאשר החברה מדווחת על בסיס מצטבר, באשר במקרה דנן מדובר בנישום המשלם מס בשיטת המזומנים המבקש לקזז הפסד הון עוד בטרם הוא נוצר (מבלי שהפריש כל סכום).


6. המשיב עושה הבחנה ברורה בין הערבות האישית של המערער, לבין הערבויות הבנקאיות שהופקדו בביהמ"ש ע"י החברה בשנת 1992 ואשר מומשו בשנת המס 1996, עת שילמה החברה לרון את מלוא הסכום.
לגישת המשיב, להבחנה זו יש חשיבות גדולה באשר רק הפסד הון בגין מימוש ערבות אישית שנתן המערער ניתנים לקיזוז ולא ערבויות בנקאיות, שניתנו ע"י החברה.
במקרה דנן הערבויות היחידות שמומשו היו הערבויות הבנקאיות שנתנה החברה, ואילו הערבות האישית של המערער לא הופעלה מעולם. זאת ועוד, הערבות האישית ניתנה ע"י המערער בהתנדבות.


7. טועה המערער בנסותו לטעון כאילו הוא שילם מכיסו את התשלום בגין הערבויות הבנקאיות, וזאת בהסתמך על מאזן של סוף שנת 1992 מאחר וערבות אחת הוצאה עוד בחודש מרץ 1989 והשניה בחודש מרץ 1992.


8. במאזן ליום 31.12.92 מופיעה התחיבות כלפי המערער בסך 27,881 ש"ח כאשר לחברה נכסים בסך 30,838 ש"ח התחיבויות לאחרים בסך 16,101 ש"ח כיצד ניתן לטעון בנסיבות אלה על הפסד הון בסך 341,000 ש"ח.
אין קשר בין מצבה הכלכלי של החברה בסוף שנת 1992, כפי שהוא עולה מהמאזן למצבה בשנת 1989.


9. המערער לא הביא כל ראיה המוכיחה כי אכן שילם לבנק סך של 50,000 ש"ח בגין הערבות שהופקדה בשנת 1989 ו/או סך של 25,000 ש"ח בגין הערבות שהופקדה בשנת 1992.


10. המערער לא סיפק כל הסבר לעובדה שהתנדב להפקיד מיוזמתו ובהתנדבות ערבות אישית ועוד ביום 5/1/93 במטרה להסיר עיקולים מעל החברה, בה בעת שלטענתו החברה נמצאה בפירוק.


11. המערער לא עמד בנטל ההוכחה ולא הביא כל ראיה לעצם היות החברה חדלת פירעון לחלוטין והימצאה בהליכי פירוק בתום שנת המס 1992, להיפך לפי התשתית העובדתית המונחת לפנינו היו לחברה נכסים רבים (הערבויות הבנקאיות, תביעה בבימ"ש השלום על סכום של 200,000 ש"ח נגד רון, שבמסגרתה הוטלו עיקולים על נכסי רון לטובת החברה, זכות נגד המערער להחזרת השקעותיה במגרש ובמוסך באשר המערער שילשל לכיסו את כספי התמורה בגין המגרש. כמו כן, לא הוצא לחברה צו פירוק ו/או כינוס נכסים והחברה הייתה רשומה ברשם החברות עד תום שנת המס 1995.
גם הודעה של החברה משנת 1992 על כך שהיא שומרת על האופציה לחדש את פעילותה העיסקית מוכיחה כי לא הייתה כוונה לפרק את החברה.


12. על מנת שחברה תתפרק מרצון, יש צורך בהחלטה מיוחדת על פירוק (סעיף 320 לפקודת החברות), החלטה שאמורה להופיע במאזני החברה ואף להתפרסם ברשומות תוך 7 ימים (סעיף 321(א) לפקודת החברות), אך בענייננו לא הודיעה החברה על החלטה כזו עד סוף שנת המס 1995 והתפרקה למעשה רק בשנת 1996. גם במהלך ההליכים המשפטיים היא לא טרחה להודיע שהיא נמצאת בפירוק.


13. עובדת קיומם של הליכים משפטיים תלויים ועומדים עם רון, אינה הסבר לאי נקיטת צעדים פורמאליים לפירוק החברה, שהרי אין מניעה שחברה בפירוק מרצון תעמוד בביהמ"ש הן כתובעת והן כנתבעת.


14. לעניין הוצאות המשפט וההוצאות האחרות שהמערער מבקש לקזז הרי שהוא מעולם לא הוכיח את קיומן, והרי יכולה היה בנקל להוכיח אותן ע"י המצאת קבלות, ולא ניתן לקבוע אותן ע"י אומדן.
כמו כן, הוצאות אלו, אם היו, הוצאו ע"י החברה ולא ע"י המערער שכן התביעה הוגשה כנגד החברה ולא כנגד המערער ועל כן החברה יכולה לדרוש קיזוז הוצאות אלו כנגד רווחים שהיו לה אם היו ולא המערער.


15. המערער אף העלה טענות חדשות (לעניין הפסד שנוצר לו כתוצאה מכניסת החברה לפירוק) שלא הועלו על ידי המערער לא בעת הגשת הדו"ח או בעת תיקון הדו"ח או בשלב ההשגה.
בשנת המס 1992 הייתה לחברה יתרת זכות, כמו כן לא הובאו כל ראיות לתשלום כלשהו לנושים. אף אם הייתה למערער ייתרת זכות של כ 14,000 ש"ח במאזן החברה לשנת 1992, הרי אין הם מהווים הפסד הון בשנה זו וכל עוד לא הייתה החברה בפירוק.


16. התמורה ממכירת המגרש ומבנה המוסך הבנוי עליו שייכת לחברה זאת והנכס הנ"ל היה רשום במאזני החברה ואף נדרש בגינם פחת במהלך השנים ע"י החברה, כמו כן נכס המורכב ממגרש ומבנה היו חלק מהאקטיבה של החברה והחברה זכאית לחזור אל המערער ולתבוע ממנו את החזרת הכספים שהתקבלו בגין מכירת הנכס.
17. המגרש והקרקע אינם מופיעים אף לא באחת מ- 8 הצהרות הון שהגיש המערער בין השנים 64 ל- 87.
המערער לא הביא כל ראיה לבעלותו על הנכס מלשכת רישום המקרקעין ואף לא מהמינהל (לפי טענתו בסיכומיו) זאת למרות שיכול היה להשיג ראיה כזו בנקל.
אף אם כן רשומה זכותו של המערער במנהל, הרי שאין רישום במנהל נחשב כזכות קניינית, אלא רק כזכות אובליגטורית כלפי המנהל.


ח. דיון ומסקנות.
1. סעיף 92(א)(1) לפקודת מס הכנסה קובע:

"(א) (1) סכום הפסד הון שהיה לאדם בשנת מס פלונית ואילו היה ריווח הון היה מתחייב עליו במס, יקוזז תחילה כנגד ריווח ההון הריאלי וכל לירה של היתרה תקוזז כנגד שלוש וחצי לירות של סכום אינפלציוני; לענין זה רואים שבח והפסד כמשמעותם בחוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג-1963, כאילו היו ריווח הון או הפסד הון, לפי הענין".


מסעיף זה אנו למדים, כי מס שבח מקרקעין הוא למעשה סוג ספציפי של מס רווחי הון וכשם שניתן לקזז הפסד הון כנגד רווח הון ניתן לקזז הפסד הון כנגד השבח במכירת מקרקעין.


2. השאלה הראשונה המתעוררת היא, מי הוא הזכאי לקזז את הפסד ההון הנטען כנגד מס השבח. טענת המשיב היא שמאחר והחברה היא בעלת המקרקעין, הרי רק היא זוכה בשבח ממכירתו וממילא רק היא יכולה לתבוע קיזוז ההפסד הנטען.
לדעתי, מנוע המשיב מלטעון כי המערער אינו הבעלים של המגרש והמוסך. בפני שלטונות מס שבח הוגש הסכם מכר מיום 9.3.95 שבו הוצהר ע"י המערער כי הוא החוכר של המגרש מפיק"א, באישור מינהל מקרקעי ישראל, בהתאם להסכם חכירה מיום 30.9.57 ואישור המינהל מיום 12.11.93.


השומה למס שבח הוצאה ע"ש המערער ובכל הדיונים החל מהדיונים בהשגה במס שבח והדיונים בפני פקיד השומה בהם נתבקש קיזוז הפסד ההון לא הועלתה על ידי המשיב הטענה, כי הנכס שנמכר אינו שלו אלא של החברה. מהנחה זו יצא גם עו"ד מוגרבי, והמפקחת בללטי שערכה את השומה והמפקחת מירי עטון שהכינה את מסמך פירוט הנימוקים לקביעת השומה.
לפיכך, אצא מההנחה שהמערער הוא הבעלים של הנכס והוא האדם הזכאי לקיזוז הפסדים מול השבח ממכירת הנכס במידה וישנם.


3. השאלה הבאה היא של מי הפסד ההון - של החברה או המערער. יאמר מיד, שאם ההפסד הוא של החברה, אין המערער יכול להנות מכך שבחברה משפחתית מדובר, שכן "הנישום" (הנקבע מכוח זכותו "לחלק הגדול ביותר ברווחים בחברה - -") בשנת המס 1995, היא אשתו רנה ארנולד ורנה אינה בעלת הנכס. מעבר לצורך ולהבהרה בלבד יאמר, כי הוראות הפקודה בקשר ל"חישוב משותף" של הכנסות בני הזוג (סעיף 65 לפקודה) אינן חלות על מס רווחי הון שאינם נכללים במושג "הכנסה", שכן לפי הגדרתו של מושג זה בסעיף 1 לפקודה, מדובר רק על הכנסה שבסעיפים 2; 3 לפקודה.


4. אני נוטה לדעה שלאור נוסח כתב הערבות האישית לאחר תיקונו ביום 5.1.93 (נספח ד2/ לתצהיר המר), קמה מחויבות ישירה של המערער לקיום חיובי פסה"ד, שכן בנוסח המתוקן בניגוד לנוסח המקורי, אין עוד מדובר בערבות לתשלום במקרה שהחברה לא תשלם, אלא מחויבות אישית ישירה ובלתי מותנית לתשלום חוב פסה"ד.
לשון אחרת: בעוד שכתב הערבות המקורי מדבר על חיוב של ערב שהוא חיוב משני ואקססורי לחיוב של החייב העיקרי, קרי החברה (ראה סעיף 1(א) לחוק הערבות; כן ראה דברי כב' השופטת דורנר בסעיף 4 לפסק דינה בע"א 650/98 בנק המזרחי המאוחד נגד כונס הנכסים הרשמי דינים עליון נ"ו 723. אמנם כב' השופטת דורנר בפסה"ד היתה בדעת מיעוט, אך לענין ההגדרה של ערבות לא חלקו עליה שופטי הרוב), הרי בנוסח המתוקן של המסמך הנושא את הכותרת "כתב התחיבות", אין עוד מדובר בערבות אלא בחיוב ישיר של המערער לקיום חוב פסה"ד. חיוב שאינו מטיל על הנושה חובה לפנות קודם לחברה אלא מאפשר לנושה לבחור אם לדרוש את קיום החיוב שבפסה"ד מהחברה או מהמערערת אישית.
אני סבור, שאין מדובר פה אפילו בהתחיבות לשיפוי (ראה ע"א 650/98 הנ"ל וסעיף 4 לפסק דינה של כב' השופט דורנר (שם)), אלא בהתחיבות נוספת לקיים את חיוב פסה"ד ולא רק לשאת בנזקים של אי יכולת הגביה מהחברה.


5. יחד עם זאת, אני סבור גם, כי הוכח שהמערער הוא זה שנשא בתשלום חוב פסה"ד ע"י משיכת כספים מחשבונו האישי. בענין זה אני מסתמך על תצהירו, על תצלומי השיקים וכן בהתחשב בכך שבעת התשלום החברה לא היתה פעילה ולא היו לה נכסים נזילים אלא רק נכסים שקשה היה לממשם מידית.


6. האם ניתן לראות תשלום מכוח כתב ההתחיבות המתוקן אשר יצר מחויבות ישירה של המערער לקיים את חיוב פסה"ד כלפי החברה (ולא ערבות גרידא) כתשלום היכול להחשב כהפסד הון?

גדר הספק הוא בכך שעל מנת שהפסד יחשב כהפסד הון, הוא צריך לעמוד בתנאי שברישא לסעיף 92(א)(1) לפקודה, דהיינו "אילו היה ריווח הון היה מתחייב עליו במס".
השאלה העיקרית היא, האם ההתחיבות של המערער לשאת בחוב החברה לפי פסה"ד היא בגדר "נכס" ואם היא אכן נכס, האם נכס זה יכול להצמיח רווח הון.
לפתרון בעיתנו אין אנו יכולים להעזר בפסה"ד של הנשיא שמגר בע"א 14/85 פ"ש חיפה נ. זיסו גולדשטיין פד"י מ"א (1) 835. באותו פסק דין עלתה שאלה דומה, אך בהקשר למי שערב לחובה של חברה כלפי מלווה. באותו ענין פסק ביהמ"ש כי ערב שפרע את החוב, נכנס לנעלי הנושה ויש לבחון את מהות "העיסקה" מנקודת ראותו של הנושה במועד מתן ההלוואה. הלואה זו לפי אופיה היתה עשויה להצמיח למלווה רווח הון ולכן יש להכיר בהפסד ההון שהתבטא בתשלום שעשה הערב לנושה. יצוין במאמר מוסגר, כי הלכה זו זכתה בשעתה לביקורת (ראה למשל דב נייגר, הלכת זיסו גולדשטיין והפסדי הון, מיסים ג6/ א10- בע' א15-).


עניננו שונה מהמקרה שנדון שם. התביעה של רון נגד החברה לא היתה להחזר הלוואה, אלא לתשלומים שונים הנובעים מיחסי עובד ומעביד שבינו לבין החברה ואינני סבור שהם יכולים היו להיות נשוא לרווחי הון אצל רון.


יתר על כן, מאחר והמערער אינו ערב אלא חייב בהתחיבות עצמאית וישירה כלפי הנושה, הרי אם יכול הוא לחזור אל החברה ולתבוע ממנה את החזר התשלום לביצוע פסק דין שהוטל עליה, הרי אין תביעה כזו מתבססת על סעיף 9 לחוק הערבות. אין מדובר כמו במקרה שנידון בפרשת גולדשטיין בהמחאת זכות הנושה שהומחתה אל הערב (סוברוגציה), אלא מדובר בזכות חדשה הנולדת רק עם התשלום. זכות זו מבוססת על סעיף 4 לחוק דיני עשיית עושר ולא במשפט, המדבר על מי שפורע חובו של אדם אחר בלי שהיה חייב לכך כלפיו ובמקרה הנדון המערער היה אמנם חייב כלפי רון, אך לא כלפי החברה. לחילופין, מתבססת זכותה של החברה על סעיף 56(ב) לחוק החוזים (חלק כללי).
זכות זו נולדת רק במועד הפרעון ולא קודם לכן ואין לה כל קשר לזכותו של הנושה (רון) כלפי החברה.
מנקודת ראותו של המערער ההתחיבות שנתן באופן חד צדדי ללא תמורה (לא בהווה ולא בעתיד), לא יכולה היתה להצמיח ריווח הון ומכאן, אין לראות כיצד היא יכולה להצמיח הפסד הון.


לפיכך, נראה לכאורה שאין לראות בהתחיבות ואפילו לא בפרעונה הפסד הון אצל המערער.


7. למקרה שאני טועה באמור עד כה, עלי להתיחס לשאלה, מהו המועד הקובע ליצירת ההפסד, שכן ההפסד ניתן לקיזוז נגד רווח ההון (השבח) רק בשנה שבו הוא נוצר. לענין זה ראוי להזכיר את התאריכים הבאים:
מועד כתב ההתחיבות המתוקן - 5.1.93;

מועד פסה"ד של ביה"ד האזורי לעבודה - 6.2.95;

מועד ההחלטה בדבר עיכוב ביצוע פסה"ד - 6.2.95;

מועד פסה"ד של ביה"ד הארצי לעבודה - 14.3.96.
מועד התשלום אפריל, מאי 1996.


השאלה העקרונית שיש להכריע בה, היא האם המועד הקובע הוא מועד יצירת החיוב, או מועד המימוש של החיוב.
במידה ותבחר החלופה הראשונה, רק אז יהיה מקום לדון בשאלה הנוספת והיא - מתי נוצר החיוב, האם במועד מתן פסה"ד של הערכאה הראשונה או במועד מתן פסה"ד של ביה"ד הארצי, והאם יש חשיבות לעובדה שביצועו של פסה"ד של ביה"ד האזורי עוכב.
יוער מיד, כי בפסק דין זיסו נ. גולדשטיין, לא התעוררה השאלה, שכן מועד התשלום בפועל חל באותה שנה בה מומש רווח ההון (השבח).


8. נראית לי עמדת המשיב, כי לפחות בעניננו אין לראות את הפסד ההון כמתקיים בשנת המס 1995. אנמק את דברי:
(א) המערער הוא אדם פרטי. הוא לא הוכיח שהוא מנהל את ספריו ומדווח על פי השיטה המצטברת, ומאחר והוא תובע הכרה בהפסד, הרי נטל השכנוע הוא עליו. לפיכך, יש לצאת מההנחה שהוא מדווח על פי "שיטת המזומנים" ומשמעות הדברים היא שיש להכיר בהפסד ההון רק בעת ביצוע התשלום. יתכן שהמצב היה שונה לו היה המערער (ולא החברה) ממציא ערבות בנקאית (והשוה עמ"ה 5062/97 רייטר נ. פ"ש חיפה דינים מחוזי ל"ב (6) 177 פיסקה 5).
(ב) יתר על כן, אמנם פסה"ד בערכאה הראשונה ניתן בשנת 1995, אך ניתנה החלטה על עיכוב פסה"ד. משמעות החלטה זו היא שגם חיובו של המערער הושעה בשנת 1995 ורק בשנת 1996 עם מתן פסה"ד בערכאת הערעור, חזר החיוב והתגבש.


9. סוגית החוב התלוי אינה מתעוררת במקרה הנוכחי, מאחר ולא נטען כי נעשתה הפרשה לחוב תלוי, כפי שנעשה למשל בע"א 600/75 תל רונן קבלנים ובונים בע"מ נ. פ"ש ת"א פד"י ל"א (2) 763. יתר על כן, כפי שנרמז באותו פס"ד (בע' 767 בין ב' ל-ג') נראה שההפרשה לחוב תלוי תוכר רק אצל מי שמנהל את ספריו בשיטה המסחרית (המצטברת).
יש לי גם ספק אם סוגית החוב התלוי נוגעת לא רק לחישוב ההכנסה החייב אלא גם לחישוב מס רווחי הון, אך אינני קובע מסמרות לענין זה.
יצוין, כי הערבויות הבנקאיות ניתנו על ידי החברה והמערער לא הוכיח שהוא מימן ערבויות בנקאיות אלה. לפיכך, אין לתלות בערבויות אלה הפסדי הון שניצמחו כביכול למערער.
לפיכך, נראה לי שאין מקום להכיר בהפסד הון שנוצר ע"י תשלום החוב לרון כהפסד הון שנגרם למערער בשנת 95.


10. המערער טוען בנימוקי הערעור ובסעיף 3 לתצהירו, כי נגרם לו הפסד הון מניות בסך של 3,193.85 ש"ח נכון ליום 31.12.92 וכי למעשה החברה נכנסה לפירוק מרצון למרות שלא ניתן צו פירוק רשמי.
אין לקבל טענה זו, שכן היא הועלתה לראשונה בנימוקי הערעור ואין לה זכר לא בדו"ח שהגיש לשנת 1992 ולא בתיקון הדו"ח המתיחס לאותה שנה. במישור העובדתי לא הובאו ראיות מספיקות להראות שהחברה היתה בשנת 92 בהליכי פירוק. מה גם שטענה זו עומדת בניגוד לגירסת המערער, כי נתן את הערבות האישית במשפטו של רון בשנת 92 כדי להסיר עיקולים ששיתקו את פעילות החברה. אם החברה לא היתה פעילה, מה איכפת היה לו למערער, כי קיימים עיקולים המשתקים פעילות חברה שהיא כבר משותקת?

לא הובאו כל ראיות על כך שנתקבלה החלטה בדבר פירוק מרצון של החברה שהיא תנאי להתחלת הליכי הפירוק לפי סעיף 320 לפקודת החברות שעמדה עדיין בתוקף באותו מועד ולא נעשה פרסום של החלטה כזו כנדרש בסעיף 321(א) לאותה פקודה.


מסכים אני עם טענות המשיב שעצם היות החברה בהליכים משפטיים לא מנעה ממנה מלקבל את החלטות הפרוק (ת"א (ת"א) 1461/58 דורא בע"מ נ. פדוביץ ואח' פ"מ כ"ב 296).


11. אשר לטענה בדבר הוצאות משפטיות שנשא בהן המערער לפי הנטען בהקשר להליכים שהתנהלו עם רון, אני מניח אמנם שהיו הוצאות משפטיות בקשר להתדינות אך בהעדר קבלות ונוכח הצהרת המערער כי החברה היא זו ששכרה את שירותיו של עו"ד שמואלי, אינני רואה בדבריו של המערער כי נשא בהוצאות אלה באופן אישי ראיה מספקת לביצוע תשלום זה על ידו. מה גם שלא ידוע גם לאיזו שנת מס יש ליחס תשלום זה אם אכן נעשה ע"י המערער.
מאותה סיבה של העדר תיעוד, אינני מוכן להכיר גם בהוצאות אחרות בסך 7,000 ש"ח להן טוען המערער.


אשר על כן, נדחה הערעור על כל חלקיו.
המערער ישלם למשיב הוצאות ושכ"ט עו"ד בסך 5,000 ש"ח בצירוף הפרשי הצמדה וריבית מהיום ועד לתשלום.





לתיאום פגישה עם עורך דין חייגו: 077-4008177




נושאים רלוונטיים נוספים

  1. חוק מס שבח

  2. חישוב מס שבח

  3. מס שבח - פחת

  4. הנחה במס שבח

  5. סעיף 16 לחוק מס שבח

  6. השגה על מס שבח

  7. אי תשלום מס שבח בזמן

  8. ועדת ערר מס שבח

  9. מס שבח לפי שווי השוק

  10. מס שבח מקרקעין על חלקה

  11. מס שבח על זכויות בניה

  12. ערעור של מנהל מס שבח

  13. ניכוי פחת במס שבח

  14. דירה במתנה מס שבח

  15. שומה עצמית מס שבח

  16. תיקון שומת מס שבח

  17. מס שבח דירה יחידה

  18. מס שבח דירה במתנה

  19. טעות חישוב מס שבח

  20. מס שבח דירה בירושה

  21. השגה על מס שבח עוד

  22. ערר על שומות מס שבח

  23. יום הרכישה - מס שבח

  24. קיזוז הפסדים מס שבח

  25. עסקת חליפין - מס שבח

  26. ביטול חכירה - מס שבח

  27. קיזוז הפסד הון כנגד מס שבח

  28. איחוד וחלוקה מס שבח

  29. הפקעת נכס - פטור ממס שבח

  30. איך מערערים על מס שבח

  31. איגוד מקרקעין - מס שבח

  32. איחור בהגשת ערר מס שבח

  33. זכות אובליגטורית - מס שבח

  34. יום המכירה לעניין מס שבח

  35. צו מניעה גביית חוב מס שבח

  36. כונס נכסים - פטור ממס שבח

  37. ניכוי הוצאות בחישוב מס שבח

  38. חישוב מס שבח על מכירת מגרש

  39. ערר על החלטת מנהל מס שבח ברחובות

  40. תביעה נגד עורך דין - מס שבח

  41. זיכוי מס שבח - הפקעת מקרקעין

  42. 4 שנים - פטור ממס שבח כל ארבע שנים

  43. על מי חל מס שבח בעסקת מקרקעין

  44. חתימה על טופס מס שבח תחת כפיה

  45. תביעה על טעות חישוב גובה מס שבח מקרקעין

  46. הגדרת ''דירת יחיד'' לצורך מס שבח

  47. ההבדל בין מס שבח מקרקעין לבין מס רווחי הון

  48. תצהיר על ביטול מכירה לעניין חוק מס שבח מקרקעין

  49. מהו סכום מס השבח שיש לקזז מהוצאות מכירה של משק ?

  50. תקנה 4 תקנות מס שבח מקרקעין (סדרי הדין בפני ועדות ערר)

  51. תביעה לתשלום פיצוי מוסכם, על פי חוזה מכר בגין אי תשלום מס שבח

  52. שאלות ותשובות

רקע תחתון



שעות הפעילות: ימים א'-ה': 19:00 - 8:30
                           יום ו' : 14:00 - 10:00

טלפון: 077-4008177
פקס: 153-77-4008177
דואר אלקטרוני: office@fridman-adv.com

Google+



רקע תחתון