פסק דין א. שני תיקים מאוחדים בענייננו הדנים באותה סוגיה אם כי מזויות מבט שונות, כנגזר ממערכת היחסים שנתקיימה בין שתי החברות המערערות הקשורות זו בזו, הכל כפי שיבואר להלן. חברת ארגורן, המערערת מס' 1, היא חברה בע"מ שעסקה בשנות הערעור בהקמת פרויקט במסגרת עיסקה משותפת עם אחד, מר לשמן, לבניית 232 יחידות דיור בראש העין. חברת איבקו, המערערת מס' 2, היא חברה שעסקה בייזום ופיתוח פרויקטים מסחריים שונים בהם פרויקטים לבנייה. מר יעקב משעל ורעייתו הגב' דרורה משעל, הם בעליה בחלקים שווים של חברת ארגורן, ואילו יעקב משעל לבדו הוא בעליהן של 99.99% ממניותיה של חברת איבקו. בידי בני הזוג משעל, כך יוצא, שליטה מלאה בשתי החברות המערערות, כאשר מר משעל משמש בנוסף גם כמנהל בשתיהן. בבסיסו של הדיון בערעור זה, עומד הסכם ניהול שנחתם ביום 1.1.95 בין שתי החברות המערערות ובין מנהלן (להלן - ההסכם) שבמסגרתו הסכימה המערערת מס' 2, להעמיד את שירותיו של מנהלה, מר משעל, לרשות המערערת מס' 1, תמורת תשלום נאות של דמי ניהול, שתשלם לה זו עם תום הפרויקט (ר' סעיף 3 להסכם הניהול, נספח ב' לנימוקי הערעור של המערערת 1). במרכזה של המחלוקת בין המערערות ובין המשיב, עומדים דמי הניהול נשוא ההסכם, אותם תבעה ארגורן כהוצאה שהוציאה לטענתה בשנים שבערעור, הן השנים 93' - 95'. סכום זה דווח על ידי חברת איבקו בדו"ח שהגישה למשיב לשנת 95', כהכנסה מדמי ניהול, אשר קוזזו על ידה כנגד הפסדים מועברים מעסקיה האחרים בשנים קודמות. השאלה הנדרשת לדיון היא איפוא אחת, לאמור, האם כדין תבעה המערערת מס' 1, היא ארגורן, הוצאות ההנהלה וכלליות שנבעו מהסכם הניהול, או שמא, כדין החליט המשיב לדחות דרישתה זו, בטענה שאין ההוצאות הנדרשות נופלות לגדרו של סעיף 18 (ד) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) (להלן הפקודה). עד שאבוא לדון בשאלה זו לגופה, אעיר תחילה, כי בצדק ראה ב"כ המשיב להבהיר כבר בפתח סיכומיו, כי בפועל אין ולא יכול שתהיה מחלוקת עם המערערת לגבי שנות המס 93' ו94-', שכן לגבי שתי שנים אלה תואמו ההוצאות שנדרשו על ידה, בהסכמת נציגיה, כעולה בין היתר מן הנאמר בסעיף 16 לנימוקי השומה, שעליו לא חלקה בבית המשפט ובסיכומים (ר' סעיף 1 לסיכומי המערערות). צודק איפוא עו"ד אילון בטענו, כי כל שנותר לדיון בערעור זה שבפני היום, הוא, שאלת התרתם בניכוי של דמי ההנהלה שנדרשו על ידי המערערת לשנת 95'; ומנגד, שאלת אפשרות קיזוזם של הפסדים משנים קודמות על ידי איבקו, שאצלה נרשמה אותה הוצאה כאמור, כהכנסה לשנה האמורה. ב. דמי ניהול בין חברות קשורות, הפן העקרוני אין חולק שצודקות שתי החברות המערערות, וצודק עימן גם בא כוחן המלומד, עו"ד בן-עטר, בטענם, כי בעיקרון אין פסול בהתקשרות המתבצעת בין חברה ובין מנהלה, או בינה ובין בעל מניותיה, שבבסיסה הסכמה בדבר שירותים שיעניק האחרון לחברתו, אם ישירות ואם באמצעות חברה אחרת בשליטתו. על כך עמדו בתי המשפט לא מעט, בהדגישם, כי כל עוד אין בהתקשרות כאמור משום פגיעה, וכל עוד אין עולים ממנה סממנים של מלאכותיות, הריהי התקשרות כשרה לכל דבר וענין (ר' ע"א 761/77 אבנעל חברה להפצה בע"מ נ' פשמ"ג, פד"א י' 15). הרציו העומד ביסוד גישה זו הוא פשוט, לאמור, כאשר המדובר הוא בהיזקקות אמיתית של החברה מקבלת שירותי ההנהלה, להסתייע בשירותיה של חברה אחרת כלשהי, וכאשר ניתן להצביע על טעם כלכלי בהוצאת דמים על ידה לצורך קבלת שירותים אלה מן הגוף האחר, אין כל נפקא מינה אם ענין לנו בנותן שירותים זר, או בכזה הנימנה על מקורביה ומקושריה (שם, בעמ' 15; ור' גם עמ"ה 80/88 שוברט וליפשיץ נ' פ"ש ירושלים, מיסים ה5/, ה95-, בהם תומכות המערערות יתדותיהן). ג. עינינו הרואות, אין לכאורה פסול עקרוני במיטווה העסקי שטוו בעניננו שתי המערערות, בינן לבין עצמן, בענין שירותי ההנהלה שהסכימה המערערת האחת להעניק לרעותה. כל זאת, גם אם בתווך ניצב אותו בעלים או אותו מנהל, שיזם, שהוביל ושביצע את כל הפעולות שנדרשו לגבי השתיים, כשהוא חובש, בכל פעם כובע אחר המסמל את מקומו בחברה האחת או האחרת. כך הסביר ענין זה בית המשפט בפרשת שוברט וליפשיץ הנ"ל: "... מעשים בכל יום הם שיחידים המנהלים עסק מתאגדים כדי להעביר את העסק לחברה בע"מ. יש לכך טעמים כלכליים ומשפטיים והיתרון העיקרי הוא הסרת האחריות האישית של היחידים לחובות העסק והטלתה על החברה. בכך אין שום דבר מלאכותי, וגם ב"כ המשיב אינה טוענת אחרת". כך גם בעניננו, במישור העקרוני. שהרי, ביסוד כל העשייה של שלושת הגופים הנפרדים, במסגרת ההסכם, עמד עקרון האישיות הנפרדת המחייב גם במצבים הנראים על פניהם בלתי הגיוניים, התיחסות פרטנית אל כל גורם, הוא לעצמו (ר', שוב ענין שוברט הנ"ל עמ' 5). בנקודה זו, לא אוכל איפוא לקבל טענתו, טרונייתו, של עו"ד אילון כנגד המערערות ומנהלן, על חתימתו של זה האחרון על הסכם הניהול, פעם מן הצד האחד ופעם מן הצד השני. שכן, בפעם האחת חתם הוא בשם המערערת מס' 1 כמי שקיבלה את שירותי ההנהלה והתחייבה לשלם עבורם; ובפעם האחרת, חתם בשם המערערת מס' 2 כמי שהתחייבה להעניק לחברה האחות שלה אותם שירותים תמורת הסכום שעליו הסכימו. ומה פסול עקרוני בכך? דא עקא, שאין הדברים בעניננו פשוטים כה, כפי שהם נטענים וכפי שהם נחזים להיות על פי כל הנאמר עד כאן. המסר האחד הברור, העולה מן הפסיקה העניפה עליה סמכו שני הצדדים טיעוניהם, הוא זה המכשיר אומנם התקשרויות עסקיות בין חברות קשורות מן הסוג המתואר, אך המתנה ההכרה בהן, במספר תנאי יסוד שאין לסטות מהם. התנאי הראשוני להתרת הוצאה בנסיבות כמתואר, הוא, עמידתה של החברה, מקבלת השירותים, בנטל להוכיח כי אותה עיסקת ניהול, אמיתית היא, וכי נבעה מצורך אמיתי שלה לקבלה, דווקא מאותו יעד אליו פנתה לצורך כך. קביעה זו מוצאת ביטויה בעמ"ה 24/95, דובינסקי את דימנט בע"מ נ' פ"ש חיפה מיסים יא4/ ה9- בעמ' ה123-, ובמובאה שם מעמ"ה 8/93 אברמוב נ' פ"ש חיפה מיסים ח5/ ה101- ה102-: "להוצאה צריך שיהיה יעד שהוא אדם או גוף משפטי שלו נעשה התשלום. הדבר נחוץ לא רק ע"מ שניתן יהיה לוודא את מהימנות הטענה בדבר עצם ההוצאה ובדבר שיעורה המדוייק, אלא גם על מנת לבדוק אם אותו "יעד" מדווח על ההכנסה כחוק...". תנאי נוסף להכרה בהוצאות ההנהלה בנסיבות כאמור, הוא הצבעה על רציונל כלכלי העומד בבסיס העסקה; ותנאי מהותי נוסף, הצגת מסמכים ותיעוד המאששים את העדויות המובאות בבית המשפט מפי עדים בעלי ענין. על הצורך במיסמוך ובתיעוד עיסקת שירות כמו זו בעניננו, אומר בית המשפט בע"א 414/78 רכב ישראלי בע"מ נ' פ"ש ת"א 2 פד"י לג(3) 338 : "חברה בע"מ חייבת לדווח לרשם החברות, לנהל חשבונות מבוקרים על ידי רואה חשבון וכו', ומשתמע מכך כי הסכמים חשובים חייבת חברה בע"מ לערוך בכתב. חובה זו קיימת גם ביחסי החברה עם מנהליה או בעלי מניותיה השולטים בה, והיא חלה ביתר שאת כשמדובר בהסכם בין שתי חברות שהשליטה בהן הינה בידי אותו אדם או בידי אותם בני-אדם, כי אז החובה לנסח בכתב את עיסקותיהן הינה כפולה ומכופלת". ואחרון בתנאים, הוא הצורך בהצבעה על סבירות היקפה של ההוצאה, ועל עמידתה בפרופורציה ראויה לעומת השירות שהעניקה לה החברה האחרת. ד. האם עמדה המערערת, חברת ארגורן, בכל התנאים הנ"ל שבלעדיהם לא תוכל לצפות להכרה בהוצאה שדרשה בניכוי? אומר כאן ומיד, כי מכשול עיקרי המתיצב מיידית בדרכה של המערערת, בבואה להרים את נטל ההוכחה הרובץ עליה בנושא זה, נעוץ בעובדה שעיקר הפעולות שבוצעו על פי ההסכם נשוא הדיון, בוצעו למעשה בתקופה בה טרם נערך הסכם כתוב בין שתי החברות. רוצה לומר, בפועל, כך לפי עדותו של המנהל, פעלו שתי החברות במשך תקופת השנים 92' - 95', במסגרת קשר בעל פה שקשרו ביניהן באמצעות מנהלן המשותף להעניק ולקבל שירותי ניהול; הכל, מבלי שהוחלף ביניהן כל מסמך כתוב. השאלה הנדרשת לדיון בנסיבות אלה היא כפולה, לאמור, מדוע כך, והאמנם כך? שהרי, לבד מעדותו של מר משעל עצמו, שהיה כאמור בעל נגיעה מובהקת בענין, לא הונחה בפני כל ראיה ממשית לאישוש טענה תמוהה זו. חמורה מזו, השאלה הנוספת שעולה היא, מה ארע פתאום שהביא את המנהל, לנסח הסכם ולחתום עליו בשם כל הצדדים, רטרואקטיבית, לאחר ארבע שנים שבהן בוצעו כפי הנראה כל ההתחיבויות שעוגנו בו וכאשר שוב לא היה טעם בהתחיבויות לעתיד? כלום לכך הסכם ייקרא? בפרשת רכב ישראלי שהוזכר לעיל, התרחשו אותן עובדות עצמן. המדובר היה שם בחברה פרטית ששני מנהליה היו בעלי מניות בה, כאשר יתר המניות הוחזקו בידי חברה שהיתה אף היא בשליטתם של אלה. המערערת שם, דיווחה על סכומים שונים ששילמה לחברה בשליטת מנהליה, כמו גם על תשלום דמי ניהול לאותה חברה. פקיד השומה סרב להכיר בדמי הניהול כהוצאה, בסוברו כי ההסכם שנחתם בין הגורמים השונים לא היה הסכם אמין. כך, מסתבר, סבר גם בית המשפט, מפי השופט אשר, שמנה בפסק דינו שם, שורה של טעמים גבי התרשמותו מאי אמינות ההסכם: "לא רק מפני שנערך על-ידי מי ששלט בחברות המתקשרות על-פי ההסכם, אלא גם, וזה העיקר, בגלל האיחור הרב שבעריכתו, לאחר שנודע כי בית כים נמצאת בגרעון. זה אינו הסכם הצופה את פני העתיד ומגדיר את ההתחייבויות ההכרחיות של הצדדים, אלא "קביעה רטרואקטיבית" של יחסים שלא נתקיימו למעשה בעבר". השאלה שנדונה שם, ושצריכה דיון גם בעניננו, היא, מה מנע חתימה על ההסכם מלכתחילה, ומדוע פעלו הגופים השונים הקשורים בו, וביניהם, ללא כל הסכם כתוב, במשך שנים? שאלה נוספת היא, היכן האינדיקציה - לבד מעדותו הנגועה מאד כאמור של מנהל המערערות - שבמועד מסוים, בלתי ידוע, החלו שתי החברות לפעול במסגרת הסכמה כזו או אחרת ביניהן, מבלי שהדבר דווח או תועד ברישום כלשהו? היכן הפרטים הנוגעים לשירותי הניהול שניתנו בפועל, כטענת המנהל, במשך השנים בהן פעל ביחד עם חברותיו בדרך שתאר? - על כל אלה לא הוגשו כל ראיות, ולא הוצג מסמך כלל; כך שהשאלות בעינן עומדות. בין כך ובין כך, הרושם שקיבלתי מן העובדות שהוצגו לי, הוא, כי עצם "שירבוטו" של ההסכם על ידי המנהל, באיחור של שלוש או ארבע שנים ממועד תחילת הקשר בין החברות, יש בו הוא לבדו כדי לעורר תהיות קשות, באשר לתוכנו ובאשר לאותנטיות שלו. מה עוד, כאשר במרכז כל התמונה חוזרת ומתיצבת כאמור אותה אישיות יחידה של המנהל, שיזם, שפעל, שניסח ושחתם על כל שנדרש לו, במסגרת יחסיו עם חברותיו השתיים; הכל, מתוך אינטרסים שלא תאמו בהכרח את האינטרסים של החברות עצמן. ויודגש, ההסבר שהציב מר משעל בפני, לפיו, "במקרים כמו זה שבפנינו, שבהם אותו האדם הוא גם אורגן בחברה וגם זה שפועל עבורה ואשר נשכר על ידה לצורך מסוים, תתכן העדר הקפדה על פרוצדורה" (עמ' 17 לסיכומי המערערות). צורם בעיני במיוחד, לנוכח הפסיקה ולנוכח ההגיון הפשוט, הקובעים כי דווקא בנסיבות כמתואר על ידו, נדרש ביתר שאת עיגון הדברים בכתובים, מעבר לנדרש בכל סיטואציה אחרת. יודגש עוד, כי בעיקרון נכונה היא טענת ב"כ המערערות כי גם הסכם בעל פה, הסכם הוא. נכונה הטענה שבין חברות קשורות שוררים מדרך הטבע יחסים של אמון שאולי אינם צריכים תעוד בכתב, מבחינתן הן. אולם, האם יש באלה כדי לייתר הצורך החד משמעי בעיגונה של עסקה כמתואר, בת מיליוני שקלים, בהסכם כתוב, אם במסגרת ניהול מערכות היחסים עם צדדים שלישיים בכלל, ואם לצרך עמידה בחובותיהן של החברות כלפי הרשויות, בפרט? אומר בענין זה בית המשפט בפרשת רכב ישראלי הנ"ל: "... כאמור, הן המערערת והן בית כים נשלטות על-ידי אותם אנשים וההיגיון מחייב להתייחס ביתר ביקורתיות, ואף בחשדנות מסויימת, לכל עסקה יוצאת דופן שבין שתי חברות - אחיות כאלה, שהרי הן אינן מנהלות מו"מ מסחרי בדומה לצדדים זרים ומרוחקים זה מזה. כששתי חברות נמצאות בשליטה זהה קיימת נטיה טבעית להסדיר את יחסיהן באופן הנוח לבעלי השליטה ולא לפי צורכיהן או עניניהן של החברות עצמן, ולמעשה כך הסבירו עדי המערערת את מה שקרה בעבר, כשלטענתם, נמנעה בית כים מלקבל דמי ניהול מהמערערת בגלל מצבה הכלכלי הנחות של זו. הסבר זה שלפיו מתחשבת חברת אחות אחת במצבה הכספי של חברת אחות אחרת, ללא קשר עם היחסים האמיתיים הקיימים ביניהן, מסביר גם את האמור בהסכם מ4/". ה. מכאן, אל בחינתה של הטרנסקציה הקונקרטית, ושאלת עמידתה במבחני הפסיקה לצורך התרתה בניכוי של ההוצאה הכרוכה בה. ה.1. היזקקותה של המערערת 1 לשירותי הניהול מידי החברה הקשורה אין ספק שגם המערערות עצמן וגם בא כוחן המלומד, היו מודעים היטב לתמיהות שאמורה עיסקת הניהול נשוא דיוננו זה, להעלות בעניינן מלכתחילה, כאשר ברקע עומדות הנסיבות המתוארות שאפפוה. בצדק תמה ב"כ המשיב על מה ולמה היה על המערערת 1, לפנות אל אחותה המערערת 2, ולשכור ממנה את שירותיו של מנהלה, שהיה ממילא גם מנהלה, שלה עצמה. שאם כטענת המערערת 1 התקשתה היא לטפל בענייניה בעצמה, בשל מורכבותם, במה הועילה לה פנייתה אל המערערת 2, שנתנה לה את מה שכבר ממילא היה לה, מלכתחילה? על מנת להעמיד רקע לוגי כלשהו לפנייה זו של ארגורן לאיבקו, פרש בפני, מנהלן של שתי החברות, סיפור מפורט על הסתבכויותיה העיסקיות של ארגורן בפרויקט שבנתה, ועל נזקקותה הדוחקת לניהול עניינה זה בהסתבכות, על ידי מנהלה איש המקצוע והמיומנות, אלא שזה בחר משום מה לעשות כן, לא בכובעו זה, אלא בכובעו כמנהל החברה האחרת דווקא. לאחר תיאור כל התלאות שחווה בעקבות העיסקה המשותפת שניהלה המערערת 1 ביחד עם שותפו מר לשמן, הסביר מנהלה, מר משעל בבית המשפט את הרקע לפנייתו אל חברתו האחרת, היא המערערת 2, לצורך שירותי הניהול להם נזקקה הראשונה. בלשונו: "הניהול כלל את כל הניהול העיסקי של השותפות הזאת שארגורן תצליח לקבל את חלקה ברווחים ולהביא את הפרויקט הזה לסיום. ולזה לא היה שום קשר לניהול שארגורן התחייבה במסגרת ההסכם עם לשמן. ארגורן עמדה בניהול היומיומי עם הרוכשים, שינויים וכו'. אתה שואל מדוע החלטתי לבצע את הניהול באמצעות חברת איבקו ולא באמצעותי אני - איבקו זה אני. זה היה מרכז הפעילות שלי ופעלתי מתוך איבקו לכל מיני פרויקטים" (עמ' 8 לפרוט'; ור' גם סעיפים 6-2 לנימוקי הערעור וכן סעיף 21 לסיכומי המערערות). אודה, גם לאחר עיון חוזר ונישנה בעדותו של מר משעל, וגם לאחר קריאה נישנית של סיכומי בא כחו המלומד, עדיין התקשיתי מאד להבין על מה ולמה בחרה ארגורן לשלם לחברה האחרת, שלא היתה מקצועית ממנה, גם לא מיומנת בענייני ניהול, סכומי עתק של למעלה ממיליון ש"ח, כדי לקבל הדרכה ועצות ממנהלה שלה, שאמור היה לשרתה, בביתה היא. כלום לא היה בהתקשרות תמוהה זו, משום הודאה מפורשת כי לא לפי האינטרסים שלה עצמה פעלה המערערת מס' 1 כפי שפעלה, אלא לפי האינטרסים של החברה הקשורה אליה - או נכון יותר לפי האינטרסים של מנהלן המשותף? (ר', ענין רכב ישראלי הנ"ל בעמ' 207). אכן, לא שוכנעתי שאותו "נכס אחד ויחיד" שהיה לחברת איבקו - הוא מנהלה המקצועי, עורך דין בהשכלתו, בעל כישורים ויידע - לא יכול היה, או לא צריך היה להעניק לארגורן, אותם שירותים עצמם, במעמדו כמנהלה. וכי במה היה לו לעסוק בארגורן אם לא בפתרון הסכסוך שהתגלע בפרויקט האחד והיחיד בו עסקה החברה? איזו מלאכת ניהול היה לו לבצע עבור ארגורן אם לא הטיפול בסכסוך שעצר את התקדמות הפרויקט? טענתו החוזרת של ב"כ המערערת 1, כי אך טבעי הדבר ששירותיו של המנהל יוענקו לה באמצעות החברה האחרת, שבה היה "מרכז פעילותו" של המנהל, נראית בעיני, מאולצת וחסרת כל אחיזה בעובדות. ומה משמע "מרכז פעילותו"? אילו העמידו המערערות בפני, תשתית עובדתית ממנה היה עולה שכל הפעולות שפעל מר משעל, במסגרת הסכסוך בין ארגורן לשותפתה היריבה, לא יכלו ולא צריכות היו להינתן במסגרת ניהולו את ארגורן, או אילו הוכח לי בראיות של ממש כי פעולות אלה יכלו להינתן על ידו במסגרת פעילותו בחברת איבקו בלבד, הייתי שוקלת הדרישה להתרת ההוצאה, בכובד ראש. אלא שדבר לא הוכח לי בענין זה. אינני יודעת מה הן הפעולות בהן נקט מר משעל לצורך פתרון הסכסוך, ומתי וכיצד ביצען. כל שאני יודעת מן העובדות שהונחו בפני, הוא, שחברת ארגורן עסקה בבניית הפרויקט האחד והיחיד בראש העין, ואילו חברת איבקו עסקה בבניית מספר פרויקטים במקומות שונים. אכן, לטענת המערערות בסיכומיהן "מובן כי השקעת שעות עבודה אלו עבור המערערת מס' 1 גרעה מזמנו של מר משעל בעיסוקיו במסגרת המערערת מס' 2 אשר עסקה באותה עת בייזום פרויקטים שונים..." (עמ' 13 לסיכומי המערערות, סעיף 27). אם כן מדוע העדיף לפעול מתוך איבקו דוקא, ולגרום לה הפסדים? והרי, לארגורן לא היה כאמור כל עיסוק אחר לבד מאותו פרויקט שלגביו פרץ הסכסוך, ושאותו אמורה היתה היא לפתור באמצעות הנהלתה. מעל לכל, צדק מר אילון בעיני, בטענו גם זאת, ששום יתרון של איבקו על ארגורן, לא הוצג על ידי המערערות בבואן להצדיק ביצוע ניהולו של הסכסוך על ידי החברה הקשורה דווקא. לא היו לאיבקו עובדים לבד ממר משעל ולבד מבנו שתרם מספר שעות פה ושם לחברה, וזאת מבלי כל פירוט ומבלי להסביר כמה ולמה. לא היה באיבקו כל מנגנון ניהולי, ובשנים הרלוונטיות גם לא היו לה כל הכנסות. כל העובדות האלה אכן מעמידות סימני שאלה רבים מדי, מכדי שניתן יהיה לראות בעסקה הנדונה, עסקה הגיונית שמניע כלכלי אמיתי בצידה. בענין זה אומר בית המשפט בפרשת דובינסקי הנ"ל: "נטל השכנוע בכל הנוגע לניכוי הוצאות מוטל על כתפי המערערת... נטל זה אינו מתיחס רק לשאלה אם בפועל נעשו ההוצאות, אלא גם לשאלה למי שולמו התשלומים שמבקשים להכיר בהם. גם אם משתכנע ביהמ"ש, כי מתקבל מאד על הדעת שנישום נשא בהוצאה מסוימת בלעדיה קשה לו לנהל את עסקיו, הרי אין להכיר בהוצאה "במופשט". לכל הוצאה צריך שיהא יעד שהוא אדם או גוף משפטי שלו נעשה התשלום... בעניננו, אין לי ספק שמבחינה הגיונית נזקקה המערערת עקרונית ל"שירותי ניהול" הניתנים באופן רגיל בתמורה, אך השאלה הנשאלת היא, האם היה בחומר הראיות שהובא בפני כדי לשכנע שאמנם ה"יעד" לתשלום דמי הניהול היה יעד אמיתי, או שמא מדובר ביעד למראית עין בלבד... וכאן ברצוני להעיר, כי במידה ונישום טוען ששולמו תשלומים "ליעד" מסוים והתברר בסופו של דבר שה"יעד" הנטען אינו ה"יעד" הנכון, מסתכן הנישום בכך שכלל לא תוכר לו ההוצאה הגם שמתקבל מאד על הדעת שההוצאה נעשתה אם כי ל"יעד" אחר...". הדברים כמובן תואמים באופן מלא את העובדות שהובאו בפני בעניננו, ויישומם ברור וחד משמעי. ה.2. אשר לגובה דמי הניהול שנדרשו בניכוי, דומני כי לא זה המקום להכנס לחישוב הסכומים הראוים ולשאלת היותם מופרזים או לא. די שאציין כי דבר לא הובא בפני מטעם המערערות, על מנת להעמיד בסיס חישובי ראוי להצדקת הסכום המסוים שנדרש. כל שאמר מר משעל בענין זה בעדותו הוא: "זה נכון שאני קבעתי את גובה דמי הניהול על סמך דברים מקובלים בפרויקטים כאלה, אחוז וחצי היה לצד הנמוך". בהכרזה זו, שמשמעותה כי הסכום הנדרש בוסס על מחירי שוק שהיו יפים לאותה עת, אין די בה כשהיא לעצמה כדי להעמיד בסיס להוצאה הנדרשת. והרי, כבר הובהר כי דרישת הוצאה בנסיבות כאמור מחייבת רמת הוכחה גבוהה במיוחד, ואין להוסיף. יפים לכאן דבריו של השופט מצא בעמ"ה 36/83,319,321/82 פרחי ביקל בע"מ ואח' נ' פ"ש כ"ס (מיסים ד5/ עמ' ה72-, ה80-): "... לא היה, כמובן, דבר שימנע מן המערערים לחייב את שותפותם ולזכות את החברה המערערת "שהינה, כזכור, בהנהלתו וכן בשליטתו של אחד מהם" בכל סכום שיעלה על דעתם, אך בעשותם כן לא היו רשאים לצפות, שגם שלטונות המס יקבלו כאמינה את טענתם, שמלוא הסכום ראוי לניכוי מהכנסת השותפות, כהוצאה שהיתה כביכול דרושה בייצור הכנסתה. הניסיון להצדיק את היקף ההוצאות בשיקולי כדאיות של החברה המערערת, נידון גם הוא לכישלון, שכן לא את עניינה של החברה, לקבל תשלום גבוה ככל האפשר בשכר שירותיה, אנו בודקים, אלא את סבירות טענתם של המערערים, כי מה ששילמו לחברה היה בגדר הדרוש לפי צורכי ייצור ההכנסה של השותפות. משקל הטענה הזאת דל במיוחד על רקע הזהות הפרסונאלית והזיקה הקרובה שהתקיימו בין השותפות לבין החברה". ה.3. לכל אלה מצטרפת העובדה הפשוטה, שבפועל לא הוכח לי, ביצועה של העברה פיזית של כספים בין החברה האחת לאחרת, כאשר מהתפתלויותיו של מר משעל בנקודה זו, ניתן להסיק כי לפחות עד שנת 96' לא שילמה ארגורן לאיבקו את תמורת ההסכם. דוק: אין לבטל בהקשר זה טענת המשיב לפיה בוצע רישום הוצאות של דמי הניהול בפעולה נוספת ביומן ביום 25.1.97, כאשר ההתייחסות שם היא לשנים 93' - 95'. ברישום זה צוינה הוצאה בגובה של דמי הניהול כאשר כנגדה נוצרה התחייבות כלפי איבקו באותו סכום. לא קיבלתי הסבר מניח את הדעת מן המערערות כיצד מתיישבת טענתן בדבר תשלום בפועל, ולו של חלק מן ההוצאה הנטענת, לפני מועד זה. בנקודה זו יש להוסיף ולציין שאומנם הצדק עם ב"כ המערערות גם בנקודה זו, בטענו, כי כאשר המדובר הוא בחברה המדווחת על בסיס מצטבר, תותר ההוצאה בניכוי, כבר במועד צמיחת ההתחייבות. אלא שלא בזאת עניננו כאן. השאלה העומדת לדיון היא, האם השכילה המערערת 1 להוכיח, בהתאם לנטל המונח עליה, כי אכן לעסקת שירותי ניהול אמיתית וממשית כיוונה היא בפעולותיה. העברת כספים פיזית, אילו בוססה היה בה כדי לתרום להרמת נטל זה על ידי המערערת. ודוק: החישובים עליהם טרח ועמל ב"כ המערערות בסיכומיו, בנסותו לשכנעני מתוך עיון בדוחות המערערות, כי סכום מסוים הועבר בכל זאת עוד בשנת 95', לאו ראייה הם בנסיבות הענין דנא. שהרי, חישובים שכאלה ניתן לפרש כך ואחרת, במיוחד כאשר אין בידי מגישת הדוחות כל תיעוד לגבי העברת כספים אלה, לא על ידי הצבעה על קבלה, על חשבונית מס או על כל פיסת נייר אחרת שיש בהם כדי להעיד על טרנסקציה כספית כנטען. על סיטואציה דומה אומר השופט אשר בענין רכב ישראלי הנ"ל: "... אילו באמת סיפקה בית כים למערערת שירותים משרדיים מהסוגים המפורטים במ4/ הייתי מצפה שיוגשו לבית-המשפט חשבונות מפורטים של בית כים בקשר להוצאות בהן נשאה, או לפחות העתקים של כרטיסיה המראים חיוב המערערת בהוצאות הניהול שהוצאו כביכול בעבורה. לאור העובדה, כי בית כים נמצאה בשליטת שובינסקי לא היה כל קושי להביא ראיות מעין אלה, והעדרן אומר דרשני. אין זאת אלא שראיות כאלה לא היו קיימות וכדין נדחו על-ידי השופט המלומד הצהרותיו הכלליות והבלתי מחייבות של מר שובינסקי ...". ה.4. התוצאה מכל הנאמר עד כאן היא, שהנטל להוכיח קיומו של רציונל כלכלי שאמור היה לעמוד בבסיסה של העסקה הנטענת, כמו גם ההיזקקות האמיתית לביצועה והעמדת הבסיס העובדתי ליישומה בשטח, לא הורם בעניננו; ומשמע, שתוקפו של הסכם הניהול לא הוכח על ידי המערערות כנדרש. כך סוכמו הדברים בענין רכב ישראלי הנ"ל בעמ' 207: "המסקנה מכל האמור היא שאותו הסכם מ4/ לא היה אלא חוזה למראית עין כשמאחוריו מסתתר החוזה האמיתי שלפיו הסכימו מנהלי המערערת להסב לבית כים את השכר שהגיע להם מהמערערת בעד ניהול עסקיה. לשון אחר - ההסכם מ4/ אינו אלא הסכם "מסווה" שתפקידו להסוות את ההסכם האמיתי בין החברה המערערת ובין מנהליה". ו. משקבעתי כך, קרי, משהחלטתי שאין לראות בהוצאה הנדרשת, הוצאה הניתנת לניכוי במסגרת הוראות הפקודה, אין לי צורך להכנס לדיון לגבי יתר טענות הצדדים, הענייניות והפורמליות כאחד, הן בהתיחסן אל המערערת מס' 1 והן בהתיחסן אל המערערת מס' 2. אין צריך לומר בהקשר זה, כי אי התרת הוצאות הניהול אצל המערערת האחת, מונע התיחסות לסכום ההוצאה כאל הכנסה, אצל האחרת. אעיר בענין זה עוד, כי לא מצאתי נפקות כלל בטענותיהן הפורמליות של המערערות בענין תיקון נימוקי השומה מחוץ לפרוצדורה הקבועה בחוק. אשר לתיקון הראשון, אין ספק שהמדובר הוא בפליטת קולמוס, ודומה שגם המערערות לא חשבו אחרת לגופו של ענין. אשר לתיקון השני, נראה, כי גם הוא לא נדרש אלא לצורך ניסוח ראוי יותר של הנטען בנימוקי השומה המקוריים, וממילא, אין בו כדי להשליך על כל שנקבע לעיל, לגופו של ענין. מכל מקום, משאך מובן מאליו הוא, שהדרך בה הוגשו נימוקי השומה המתוקנים לבית המשפט אכן לא תאמור את דרישות החוק, בהתעלמה מן הצורך לקבל אישורו של בית המשפט לתיקון המבוקש, טריוויאלי ככל שיהיה, ראוי הוא שמחדל זה של המשיב יתבטא בצמצום ההוצאות שתיפסקנה לו; כך, ולא יותר מכך. ז. סיכומו של דבר, הערעור יידחה על רקע סיווגה של ההוצאה הנדרשת בו בלא שיונח הבסיס הראוי לביצועה, ועל רקע אי האמון המתעורר לגבי ההסכם שעליו בוססה, אשר נראה על פניו כהסכם למראית עין בלבד. בשל מחדלו הנ"ל של המשיב בנושא תיקון נימוקי השומה כמבואר לעיל, ובשל האיחור הרב בהגשת סיכומיו לבית המשפט, אשר אותם הסכמתי לקבל רק בעקבות הסכמתם הנדיבה של נציגי המערערות, תופטרנה המערערות מן הצורך בתשלום הוצאות המשפט. חוזההסכם ניהול