פסק דין רקע ועובדות: א. המערער, נהג מונית במקצועו ובעל זכות ציבורית להחזיק במונית, עבד בשנות המס נשוא ערעור זה, קרי, בשנים 1993 - 1996, עם בתחנת מוניות "אבי עוז" בראשון לציון. בבדיקת דוחותיו לשנים האמורות, מצא המשיב כי התוצאה העסקית עליה הצהיר המערער לשנים הנ"ל, היתה בלתי סבירה ומשום כך החליט לדחותה. בעקבות מסקנתו זו, הוציא למערער צווים לכל אחת מן השנים האמורות, בהם קבע את הכנסותיו לפי מיטב שפיטתו. במקביל, ערך המשיב השוואת הון בין שתי הצהרות הון שהגיש לו המערער, לתקופת השנים 96' - 97', שבעקבותיה גילה בהן גידול הון בלתי מוסבר, בסך 59,276 ש"ח. ספריו של המערער לשנים נשוא הערעור לא נפסלו, ומשמע, על פי מצוות המחוקק בסעיף 155 פקודת מס הכנסה (נוסח חדש) (להלן - הפקודה) שהנטל להצדקת שומותיו, הונח על כתפיו של המשיב, בטרם יחויב המערער בהבאת הסבריו בנושא אי הסבירות [ר', ע"א 23/88 לוי נ' פ"ש ירושלים פד"י מה(1) 472, 473; וכן ר', ע"א שפירא נ' פ"ש חיפה פד"י לח(2) 414]. לא כך כמובן, לגבי השומה החלופית, שנבנתה על בסיס השוואת ההון של המערער, אשר הנטל להסבירם על המערער הוא, כנגזר מן הפסיקה (עמ"ה 19-18/85 יונה יונה נ' פקיד שומה ירושלים מיסים ג6/, ה142-). הדיון בפרשה זו, יתפרש איפוא על שני מישורים. האחד, בו תידון טענת המשיב בדבר אי סבירות המוצהר; והשני, בו תידון טענתו בענין הפרשי ההון הבלתי מוסברים שגילה אצל המערער תוך כדי השוואת הונו. אין צריך לומר, כי בנסיבות הענין, כאשר המדובר הוא כמבואר לעיל בשומות חלופיות, די בקבלת השומה על הבסיס האחד, על מנת לייתר כל דיון, באחרת. ותחילה לנושא אי סבירות המוצהר ב. את קביעתו בדבר אי סבירות התוצאה העסקית שדווחה לו על ידי המערער, כטענתו, כמו גם את השומה החלופית שבנה לפי מיטב שפיטתו, ביסס המשיב בעיקרו של דבר, על נתונים ששאב מתוך ספריו של המערער, הגם שלא עם כולם הסכים (ר' עדויותיהם של עדי המשיב, מיכאל וידל (מעמ' 13 לפרוט') ואורי הרוש (מעמ' 18 לפרוט'). כך נבנתה השומה לפי מיטב השפיטה, על פי הסבריהם של שני העדים הנ"ל מטעם המשיב: בבסיס בניית השומה, ולצד הנתונים ששאב המפקח מתוך ספריו של המערער עצמו, הוצב על ידו קובץ התדריכים של אגף מס הכנסה, מוניות בשירות מיוחד (מס' 183 תשנ"ז1977-) (להלן - התדריך) המכיל את הנחיותיה של נציבות מס הכנסה בנושא מיסוי מוניות. מן התוצאה המספרית שקיבל המפקח כתוצאה משילוב הנתונים מתוך הספרים והנחיות התדריך, הפחית המשיב את מספר הקילומטרים בגין נסיעות פרטיות של המונית, אותן ראה להעמיד על 12,000 ק"מ לכל שנה משנות הערעור, וכך קיבל את הנתון של מספר הקילומטרים העסקיים שעשתה המונית בתקופה האמורה. נתון זה של קילומטרים עסקיים שמצא, חולק על ידי המשיב לשני מרכיבים: האחד, נסיעות סרק, שנקבעו על ידו לפי אחוז מתוך כלל הקילומטרים העסקיים שייחס למונית; והשני, יתרת הקילומטרים לאחר הורדת אחוז הסרק, שהיוו בפועל את מספר הקילומטרים בתשלום. נסיעות הסרק אותן חילץ המשיב מתוך כלל נסיעותיו של המערער, הועמדו על 30%; וכך יצא ש70%- מתוך מספר הקילומטרים העסקיים שעשתה המונית, נבעו על פניהם מנסיעות עסקיות בתשלום. בנקודה זו, ועל מנת להמשיך ולבנות את שומתו לפי מיטב השפיטה, שוב פנה המשיב אל התדריך וכן אל תעריפי הנסיעות של משרד התחבורה, שסייעו בידו בקביעת הפדיון הממוצע לק"מ נסיעה (ללא מע"מ). תוצאת המכפלה של מספר הקילומטרים העסקיים בתשלום, בפדיון הממוצע לק"מ, נתן למשיב, בסופו של החשבון, את הפדיון השנתי המחושב של המערער. בנקודה זו יש להעיר, כי למרבה התמיהה לא נערכה למערער כל ביקורת ספרים בעסקו בכל השנים הרלבנטיות, מאז שנת 1993, כך שעיונו של המשיב בספרים מהם שאב נתוניו, גילו לו לראשונה דברים שלא ידע עליהם קודם, בין היתר, רישומים שהובילוהו לחשוד במערער שהעלים במהלכה של התקופה האמורה, הוצאות על דלק שהוציא בפועל, וקילומטרים שעשה במוניתו, שלא קיבלו ביטוי בספרים. מימצאים אלה אמורים היו לכאורה לחייב את המשיב לפסול ספריו של המערער על בסיס ליקויים וסתירות שהכילו. אלא, שהמשיב העדיף להימנע מאקט הפסילה בנוטלו בכך סיכון שיהיה עליו להרים את נטל הצדקת שומתו בטרם יחוייב המערער בהרמת הנטל מצידו (ר' בענין עדותו של עד המשיב מס' 1, בעמ' 16 לפרוט' שניסה להסביר כי "לא תמיד אפשר להרים את הפסילה"). גישה זו של המשיב, של הימנעות מפסילת ספריו של נישום, גם כאשר מתגלים סימנים של ליקויים ופגמים בהם, איננה פסולה מיסודה, אלא שכאמור תוצאתה היא, הטלת נטל כבד למדי על המשיב, בבואו לבסס הנחותיו השומתיות. בע"א 2957/93 משה בנימין נ' פ"ש עכו נהריה (מיסים יא2/, ה81-, 82) הבהיר בית המשפט: "מקפידים אנו הקפדת יתר עם נישום שנתפס אפילו פעם אחת כשאינו נוהג לפי הנהלים המקובלים בניהול חשבונותיו ויכול שספריו יפסלו בשל כך בלבד, ומן הראוי שננקוט באותה אמת מידה מחמירה גם כנגד פקיד השומה כאשר הוא מבקש להתעלם מהכנסות מוצהרות של עסק שלכאורה מנהל את ספריו כהלכה" ור' גם דבריו של השופט פלפל בעמ"ה 171/90 דמארי זכריה נ' פ"ש רחובות מיסים ז6/ ה130-, 130 בהתייחסו לשומת מונית). ובע"א 758/82, 535/81 דוד ממן נ' פקיד שומה טבריה, וסמעאן בולוס נ' פקיד שומה נצרת, פ"ד לט(1) 757: "לא כל הכנסה מוצהרת, שהיא נמוכה מזו שבתחשיבים, מחייבת התעלמות מפנקסיו של המשיב. יש לדון בכל מקרה לפי נסיבותיו, ורק לאחר בדיקת העובדות הרלבנטיות, בדיקה מקיפה ולעומק - ניתן להכריע בנושא פסילת הכנסתו המוצהרת של הנישום". ג. בין כך ובין כך, מסתבר, כי על שלושה נתונים מרכזיים העמיד המשיב את שומתו בעניננו זה. האחד, ההפרש שנתגלה בין הפדיון השנתי שהוצהר על ידי המערער בכל אחת מן השנים שבמחלוקת, לבין הפדיון שחושב על ידי המשיב באופן שתואר לעיל; הפרש, שהגיע ל 40% - 50%. השני, בחינת ספרי העסק ונתונים של מחלקת מודיעין שטח, שהצביעו על הפרשים משמעותיים בין הוצאות הדלק שדרש המערער בהתרה, לבין מספר הקילומטרים שעשה בפועל; והשלישי, בדיקת חשבוניות הדלק של המערער, שגילתה כי בחלקן חופפות הן זו לזו; בחלקן אינן תואמות את הסדר הכרונולוגי ואת המספור הרץ בפנקסיו, ובחלקן אף נמצאו ריקות לחלוטין. אתיחס להלן אל כל אחד מן המימצאים הנ"ל והשלכתם על מרכיבי השומה שנימנו לעיל. חישוב הקילומטרז' ד. בהתייחסו תחילה אל נתון הקילומטרז' בשנות הערעור 95' ו96-', בדק המשיב את הוצאות הדלק שהוציא בהן המערער, על סמך חשבוניות המוסך שעימו עבד. על רקע הנתונים שקיבל מתוך חשבוניות המוסך, לשתי השנים הנ"ל, חישב המשיב גם את הקילומטרז' שעשתה המונית בשתי השנים הקודמות, 93' ו94-'. כנגד דרך חישוב זו של השומות, יצא ב"כ המלומד של המערער בטענו, כי אין להשליך מן הקילומטרז' שחושב לו לשנים 95' 96', לשנים הקודמות. והרי, אין לדעת כלל, לטענתו, אם בשנתיים הראשונות עשתה המונית אותה דרך שעשתה בשנתיים המאוחרות יותר. ויודגש, אומנם המערער לא היה יכול לחלוק על נתוני החשבוניות של המוסך, שהצביעו על מספר הקילומטרים שנרשמו במד-האוץ בכל בדיקה בשנים 95' 96', וחלוקתם לתקופות הזמן בה נסעה המונית מאז מועד רכישתה מהיבואן. שהרי, אין חולק שההפרש בין שתי קריאות מד-האוץ בשני מועדים שונים, אמור לתת את מספר הקילומטרים שביניהם; ואין גם חולק כי מד-האוץ מהווה נתון אובייקטיבי חד-משמעי. דא עקא, ששונים פני הדברים, אליבא דמערער, בבואנו לדון בשתי השנים הראשונות שבערעור, קרי, השנים 93' ו94-', בהן כאמור לא נבדק נתון כלשהו לצורך ביסוס החישוב. וכבר הובהר כי "אצל הנישום הזה לא נערכה ביקורת מאז 93", כלשונו של העד המומחה מטעם המשיב, אורי הרוש שהוסיף והבהיר: "גם בשנת 1993 וגם ב1994- לקחתי את כל הנתונים מן הספרים להוציא נתון אחד והוא הקילומטרים שעשתה המכונית באותן שנים. כאן הסתמכתי על נתונים של שנים מאוחרות יותר, הגם שתיאורטית יכול שיהיה שינוי..." (עמ' 14, 22 לפרוט'). עינינו הרואות, המשיב עצמו הסכים, באמצעות המומחה מטעמו, כי בעיקרון יכול שיהיה שינוי אשר יטה את דרך גזירת הנתונים מן השנים שנבדקו, לשנים שלא נבדקו. אלא שבכך אין עדיין סוף פסוק. שהרי, כך מסתבר, המערער עצמו הוא שראה לבסס את חישוביו, בנימוקי הערעור שהגיש, על אותו מספר קילומטרים שקבע המשיב (ר', עמ' 5 לנימוקי הערעור). זאת, לאחר שגם בדיוניו עם המשיב קודם, לא חלק על נתון הקילומטרז' שהציג בפניו המשיב. מה לו אם כן שילין היום על נתון זה? (על העלאת טענה חדשה בשלב הסיכומים, כאשר זיכרה לא בא קודם, כבר אמרה הפסיקה דברה, ואין להוסיף; ר' עמ"ה 68/93 מיקרוקול בע"מ נ' פ"ש, מיסים י2/ ה79- והמובאות בו). פועל יוצא מן הדברים, שגם אם בעיקרון ניתן היה להעמיד בספק את קביעת הקילומטרז' לשנים 93' 94' כנגזרת של השנים המאוחרות יותר, אין המערער יכול לבוא היום ולטעון לקילומטרז' אחר מזה של המשיב, כאשר לא העלה כל טענה כנגד נתון זה בשלבי הדיון המתאימים; ולהיפך. בכל מקרה, לא יוכל המערער לבסס היום טיעוניו על עמדתו החדשה בנושא הקילומטרז', החולקת על הנתון שנתקבל על דעתו קודם, ובכך להפוך את מהלך הדיון, רגליו על ראשו. הנתון שקבע המשיב בענין זה, יתקבל איפוא כנתון מוסכם ומבוסס. בנסיבות אלה, כל שנותר לעשות עוד, הוא, לבחון השאלה, האם השכיל המשיב להצדיק את יתר נקודות המחלוקת בינו לבין המערער, קרי, מספר הקילומטרים לנסיעות פרטיות, כמות נסיעות הסרק, והפדיון לק"מ. נסיעות פרטיות ה. נסיעה פרטית מהי? נסיעה פרטית כהגדרתה בתדריך, מש17/, היא נסיעה שמבצע נהג מונית באופן פרטי לצרכיו שלו, ולא במהלך עסקיו. הנסיעה העסקית היא לפי הגדרה זו, נסיעה המתבצעת במהלך עסקו של הנישום, כשהיא מורכבת מנסיעות בתשלום + נסיעות סרק. אין חולק, כי כאשר נקודת המוצא היא שנתוני הקילומטרז' הם נכונים או מוסכמים על שני הצדדים, תוצאת ההליך מוכתבת כמעט מאליה [ר', עמ"ה 65/95 בן שהם שלמה נ' פ"ש ירושלים (מיסים י2/, ה104-)]. ו. לפי דברי המערער, עשתה המונית נסיעות פרטיות בשנות הערעור שהגיעו לכמות של לא פחות מ - 65,400 ק"מ לשנה. המשיב מבחינתו התיר לו 12,000 ק"מ לשנה בלבד כנסיעות פרטיות. בנקודה זו הדגיש העד מטעם המשיב, כי בפועל מורה התדריך מש17/ על ממוצע של 9,000 ק"מ לנסיעות פרטיות של מונית בשנה, אלא, שבענייננו דא, הסכים להתיר למערער כמות גדולה יותר מתוך התחשבות במרחק שהיה עליו לעבור יום יום, ממקום מגוריו ברחובות אל מקום עבודתו בראשון לציון, כמתואר. בנקודה זו יש להבהיר כבר עתה, כי עיון בפסיקה מצביע על כך שכמות הקילומטרים עליה הצהיר המערער בדוחותיו, היא אכן חריגה באופן בולט עד בלתי מתקבלת על הדעת. בעמ"ה 208/98 יצחק רפאלי נ' פ"ש ירושלים, ירושלים (לא פורסם) טען המערער דשם, גם הוא נהג מונית שדרש נסיעות פרטיות רבות, כי נזקק לאלה משום שהיה עליו לנסוע פעמיים בשבוע מירושלים לתל-אביב על מנת לבקר את בנו שנולד לו מחוץ לנישואין וחי עם אימו בתל אביב. בית המשפט שהתחשב במצבו זה, התיר לו 18,000 קילומטרים של נסיעות פרטיות לשנה (ר' שם, בסעיף 22 לפסק הדין). כך גם בעמ"ה 34/90 אלקלעי שמואל נ' פקיד שומה ירושלים, פד"א כ"ג (7) עמ' 223, בה טען המערער כי הירבה בנסיעות פרטיות אל מחוץ לעיר כדי לבקר את בנו בן ה12- שעבר לחיות בקיבוץ, ונסע לצורך כך מרחק של 154 ק"מ ממקום מגוריו. בית המשפט הוסיף לו על סמך טענה זו 7,000 ק"מ פרטיים לשנה מעבר לקבוע בתדריך; לא יותר (שם, בעמ' 226; ור' גם, פרשת שמואל יהודה הנ"ל, שם העמיד בית המשפט, את מספר נסיעותיו הפרטיות של המערער דשם, על 12,000 ק"מ בשנה, בקבלו טענת נכות שלו ושל רעייתו). ז. בעניננו, לא חלק המערער בעיקרון על העובדה הפשוטה, כי מספר הנסיעות הפרטיות עליו הצהיר בפני המשיב היה מופרז ביותר. בבואו להסביר כמות בלתי רגילה זו של נסיעות פרטיות שדרש, העמיד המערער בפני, מספר הסברים בהם קיווה לשכנעני בדבר נכונות הצהרתו. בין אלה הזכיר את מצב בריאותו שאילצו לבצע נסיעות במונית מעבר למקובל; עוד הזכיר נסיעות ארוכות ורבות לבני משפחתו הפזורים ברחבי הארץ; וכן, את הנסיעות שביצעו ילדיו במונית לצורכיהם הם. אעמוד להלן על כל אחד מהסבריו הנ"ל, ועל ההגיון או העדר ההגיון המעוגנים בהם. ז.1. המצב הבריאותי של המערער בנימוקי הערעור ובעדותו בבית המשפט, חזר המערער וטען, כי מצבו הבריאותי היה והינו בכי רע, בהיותו סובל מבעיות גב ואולקוס. פועל יוצא מכך על פי גירסתו, שכל החישוב שעשה המשיב ואשר בוסס על נתונים סטטיסטיים, שאינם מתחשבים בנתוניו האישיים, לא יוכלו לחול עליו. והרי, כך טען, שעות עבודה רבות עשה במונית שלא לצורך הפקת פרנסתו ממנה, אלא לצורך טיפול בבעיותיו אלה. בין היתר, כך הסביר, נאלץ באופן קבוע להפסיק עבודתו בכל יום, בסביבות השעה 10:00, על מנת לנסוע מן התחנה בראשון לציון אל ביתו ברחובות, שם אכל ארוחת עשר, שאותה לא יכול היה לעשות בכל מקום אחר. לצד נסיעות אלה מן התחנה אל ביתו וחזור, נאלץ לבקר מדי פעם אצל רופאו בקופת חולים, וכן נאלץ לבצע נסיעות תדירות לים המלח. לאישוש טעוניו אלה, צרף המערער לנימוקי הערעור שהגיש חבילה של תעודות רפואיות מקופת חולים מכבי, ממרכז רפואי אסף הרופא, ממשטרת ישראל ועוד (ר' נספח ג' לנימוקי הערעור המכיל 12 אישורים רפואיים). אלה, אכן הצביעו על בעיות בריאות שונות מהן סבל האיש. ומה אעשה, ועיון בתעודות האמורות מוביל למסקנה שצדקה ב"כ המשיב המלומדת, הגב' יזדי, בטענה כי אין בכל אלה אף לא אישור רפואי אחד המתייחס לתקופה נשוא הערעור. כל האישורים הרפואיים הנ"ל מתייחסים לשנים 97' - 99' בלבד. כלום ניתן להסיק ממצבו הבריאותי באותן שנים מאוחרות על מצבו בשנים הרלוונטיות לדיון? מה עוד, כאשר שום ראיה לא הוגשה לי במקביל בדבר שהייתו באיזור ים המלח באופן תדיר, בדבר קניית דלק לנסיעות הנטענות וכיוצא באלה. בענין זה הסביר המערער: "את אומרת שהמפקח עבר על חשבוניות הדלק שלי, ואין אפילו חשבונית אחת מאזור ים המלח - אני מוכן לענות לך. אני יוצא מרחובות עם טנק דלק מלא, אני נוסע לים המלח וחוזר חזרה. איני צריך למלא דלק בים המלח" (עמ' 13 לפרוט'). דברים אלה תמוהים הם בעיני, ודורשים אישוש של ממש שלא סופק על ידי המערער. זאת וגם זאת, סקירת מסמכיו ותעודותיו הרפואיות של המערער, מעלה, כי ביום 28.12.97, עבר תאונת דרכים כפי שטען בפני (ר', טופס מידע על נתוני תיק ת"ד של משטרת ישראל שצורף לנימוקי הערעור) וכי נזקק לטיפולים בעקבותיה. אלא שגם כאן, המדובר הוא כך מסתבר באירוע שהתרחש בתקופה שאינה כלולה בערעור זה כלל. על כורחך אתה אומר איפוא, שהמערער לא עמד בנטל להוכיח שום טענה הנוגעת למצב בריאותו בתקופה הרלוונטית לערעור דנא. על אף האמור, הייתי משליכה במידה מסוימת ממצב בריאותו של המערער כפי שהוכח בתעודותיו הרפואיות המאוחרות, גם על מצבו הבריאותי לפחות בשנות הערעור האחרונות. משום כך, ובהיות ספריו של המערער ספרים שלא נפסלו כאמור, אני רואה להוסיף על הקילומטרז' הפרטי שקבע לו המשיב כך שמספר הקילומטרים השנתיים אשר ייחשבו כקילומטרים פרטיים יועמד על 16,000 קילומטר לשנה כפי שקבע בית המשפט בענין שמואל אלקלעי שהוזכר לעיל. ז.2. השימוש ברכב על ידי ילדי המערער טענתו הנוספת של המערער שבאה להסביר את כמות הקילומטרז' שעשתה מוניתו בתקופה הנדונה, עניינה בשימוש שעשו בה ילדיו, לצרכיהם. בלשונו: "את האוטו החדש גם הילדים לקחו חופשי. אם הילדים היו צריכים רכב היו לוקחים אותו ונוסעים. יש לאשתי את הסובארו אך הילדים שלי לא לוקחים אותו" (עמ' 9 לפרוט'). אפשר והייתי רואה לשקול השלכותיה של טענה זו על בניית השומה, אילו טרח המערער והביא בפני, מי מילדיו שיעיד וייחקר עליה. והרי, לצורך נהיגה במונית חייבים היו ילדיו להיות מצוידים ברשיונות נהיגה במונית, ולא שמעתי מפי המערער שאכן כך היה. האומנם נהגו ילדיו במונית מבלי שהחזיקו ברשיון נהיגה מתאים? המערער גם לא טרח להציג לי שום אישור אחר לאישוש טענתו זו, כך שאין לדעת כלל מתי, כמה, והיכן עשו ילדיו שימוש במונית כנטען על ידו. יוזכר, הלכה פסוקה היא כי עד או ראיה החיוניים לביסוס טענתו של צד כלשהו, שלא זומנו לבית המשפט, חזקה שאינם פועלים לטובתו של מי שאמור היה לזמנם. כך נאמר בע"א 2275/90 לימה חברה ישראלית לתעשיות כימיות בע"מ נ' פרץ רוזנברג פ"ד מז (2) 605, 614) בנושא זה: "מקום שצד למשפט נמנע מהעיד עד פלוני, שעה שבנסיבות העניין היה מקום להעידו, יש בכך לעורר את החשד, כי יש דברים בגו וכי בעל הדין, שנמנע מהבאתו, חושש מעדותו ומחשיפתו לחקירה שכנגד". ויודגש, בעניננו יש בטענת השימוש ברכב על ידי הילדים, כדי לעורר תהיות גם לנוכח העובדה הפשוטה שנתבררה, לפיה, היה לו למערער בתקופה הנדונה, רכב משפחתי נוסף, שיכול היה בוודאי לשמש את ילדיו הבגירים, במקום המונית בה אמור היה להשתמש לצרכי פרנסתו. בפרשת עמ"ה 2/92 שמואל יהודה נ' פקיד שומה ירושלים מיסים ה2/, ה121-, ה125- קבע השופט צ' א' טל כי קיומו של רכב משפחתי נוסף, מקטין בהכרח את כמות הנסיעות הפרטיות שעשתה המונית נשוא השומה. ז.3. הנסיעות אל בני המשפחה אשר לנסיעות הרבות שעשה המערער, לפי דבריו, אל קרובי משפחתו הפזורים ברחבי הארץ, גם כאן כמדומני הגזים הוא בטיעוניו. לפי דבריו, עשה בנסיעותיו אלה אל בני משפחתו קילומטרים רבים מאוד, אלא שדבר לא הובא על מנת לאשש טענה זו. אילו טרח והביא מי מאחיו או מאחיותיו שאמורים היו להעיד על מקומות מגוריהם ועל ביקוריו התכופים אצלם, היה מקום לשקול השלכתה של טענה זו על נתון הקילומטרז' הפרטי. אימרה בעלמא שבאה מפי המערער לבדו אין בה כל מאומה לביסוס הנטען. אי הפרדה בספרים בין סוגי הנסיעות ז.4. מעבר לכל שנאמר עד כאן על נסיעותיו הפרטיות של המערער, אין לשכוח גם זאת, כי מעדות יועץ המס שלו, מר דהרי יצחק, עולה, כי כלל לא נעשתה בדיווחיו שום הפרדה בין הוצאות הדלק העיסקיות שהוציא, לבין הוצאותיו על דלק לנסיעותיו הפרטיות. כך מר דהרי בבית המשפט: "ישנם ספרי תקבולים ותשלומים, הוא רושם את הפדיון של כל יום ומהדק את זה לדף של הספר באותו היום מביאים לי את הספר של התקבולים והתשלומים שאני מרכז את ההכנסות וההוצאות ורושם את זה במחשב. הוא מביא לי את הספר עם הפתקים ושהם רשומים בתוך הספר. מה שהוא מביא לי אני מניח שזו הפעילות העיסקית שלו, מה שהוא מביא לי אני רושם. לא ידוע לי על משהו פרטי. כשמביאים לי הוצאות פרטיות...אני כבר ממיין את זה. לא ידוע אם היה דבר כזה במקרה שלנו" (עמ' 5 לפרוט'). והרי, הצדק שוב עם ב"כ המשיב בטענה, כי בהעדר הפרדה כמתואר, אין כל אפשרות לעמוד על כמות הקילומטרים הפרטיים שעשתה המונית, לעומת מספר הקילומטרים העסקיים שעברה; והדברים ברורים. אומר בית המשפט בעמ"ה 15/92 אוחיון אברהם נ' פקיד שומה באר שבע, מיסים ט3/ עמ' ה12-: "משעמד המשיב בנטל ההצדקה על המערער להוכיח כי השומה אשר הוצאה אינה מוצדקת. נטל זה אינו קל בנסיבות המקרה במיוחד משבחר המערער שלא להפריד בין רישומי הדלק שנועד לנסיעות פרטיות לבין רישומי הדלק שצרך בנסיעות עיסקיות, ואף בחר להשמיט את מקצתם ובכך מנע מפקיד השומה לבחון בצורה ראויה את דיווחיו" (שם, בעמ' ה16-). הדברים יפים לעניננו. ח. אשר לאי הסדרים שנמצאו בכל הנוגע לחשבוניות הדלק של המערער, הוברר כפי שהוזכר לעיל, כי בחלקן חפפו הן זו את זו, בחלקן חרגו הן מן המספור הרץ, כאשר בין אחת לשניה יש הפרש של יום. בחלקן נמצאו הן בסדר מספור הפוך, בחסר של פרטים, כשהכל מצביע, אליבא דמשיב על כך שבידי המערער היו באותם ימים פנקסי חשבוניות של תחנות הדלק עימן עבד, ואשר בהן השתמש כטוב בעיניו. זאת וגם זאת, בכל הנוגע לצריכת הדלק עליה דווח המערער, נמצא כי דיווחיו לא עמדו כלל בנתונים הרשמיים של יצרן הרכב, שצורפו לערעור זה ושסומנו מש15/, מהם עולה לדעת המשיב כי קיימת לכאורה, בדיווחי המערער, העלמה של קילומטרים ושל דלק, שכמוה כהעלמת הכנסה (עמ' 14 לפרט'). הסברו של המערער בנקודה זו, לפיו, מדובר אצלו בהוצאות דלק נמוכות בשל העובדה שלא דיווח אלא על הוצאותיו העסקיות, אין בו כדי להועיל לו, ומעבר לכך, יש בהסבר זה כדי להודיע כי דיווחיו נעשו שלא בהתאם לדרישות החוק. כך הסביר השופט צ. טל ענין זה בפרשת שמואל אלקלעי הנ"ל, בעמ' 224: "יצויין כי אופן כזה של דיווח, כאשר הנישום איננו מדווח על כל הוצאות הדלק, ומחליט בעצמו איזו כמות דלק הוא מייחס לנסיעות פרטיות ואיזו לנסיעות עסקיות, הוא דיווח שאיננו מותר ואיננו אמין. שכן בכך שם עצמו הנישום כפקיד שומה לעצמו ואי אפשר לבדוק אחריו...הדרך הנכונה היא שעל הנישום להגיש כל הוצאותיו ולהעריך את החלק המתיחס לנסיעות פרטיות באופן שפקיד השומה יכול לבדוק אם התאום סביר ומתקבל". בעמ"ה 11/92 מלפוף אהרון נ' פקיד שומה באר שבע, מיסים ז1/ עמ' ה166- 166, ה169-, הבהיר בית המשפט, כי משלא עמד הנישום בחובה להמציא לבית המשפט נתונים בגין כלל הוצאות הדלק, על מנת לאפשר התיאומים הדרושים, ומשבפועל לא עשה הפרדה בין הדלק ששימש במיכל המונית לנסיעות עיסקיות לבין זה ששימש את נסיעותיו הפרטיות, מנע הנישום מעצמו כל ביקורת על הוצאותיו ועל הכנסותיו, כך ששוב אין לסמוך על דיווחיו. ט. השאלה היא מעתה האם עשה המשיב שימוש בנתונים הנ"ל, בענין הקילומטרים הפרטיים שייחס למערער, כמתואר, בצורה זהירה ומדויקת כמתחייב מן העובדה שענין לנו בתיק זה בספרים שלא נפסלו, כפי שחזר וטען בא כוחו המלומד של המערער? כבר הוזכר שהמשיב העמיד את מספר הקילומטרים הפרטיים בכל אחת מן השנים שבמחלוקת על 12,000 ק"מ פרטיים. כבר הוזכר גם, כי על פי התדריך עומדת כמות הקילומטרז' הפרטי בנסיבות כאמור על 9,000 ק"מ בלבד (ר' עמ' 14 לתדריך). הנתון שהעמיד המערער בעניננו, כנגד נתוני התדריך, לפיהם, עמד מספר הקילומטרים הפרטיים שעשה בפועל בשנים האמורות, על טווח שבין 52,923 ק"מ לשנה ובין 63,409 ק"מ, מציב כמות של קילומטרים פרטיים העולה פי 600% על אלה שנקבעו בתדריך. היעלה על הדעת שכך? התשובה ברורה לנוכח הקביעה דלעיל, לפיה, לא טרח המערער לגבות אף אחד מהסבריו בענין זה בראיה ממשית כלשהי. יוצא בסיכומו של נושא זה, כי בעיקרון חישב המשיב את מספר הקילומטרים הפרטיים שייחס למערער, בדרך מאוזנת, שנבנתה על התחשיב, אך גם מביאה בחשבון את נתוניו האישיים. בנסיבות אלה, אני רואה לקבוע את נתון הקילומטרים הפרטיים שעשתה המונית בשנים הנדונות, על בסיס הנתון שהעמיד המשיב בתוספת 4,000 קילומטרים לכל שנה, על רקע מצבו הבריאותי. נסיעות סרק י. גם את חישוביו בנושא זה של נסיעות הסרק, השתית המשיב על נתוני תחשיב המחלקה הכלכלית של נציבות מס הכנסה (להלן - התחשיב). בענין זה, זימן המשיב לבית המשפט את הכלכלן, אורי הרוש, שהסביר את דרך בנייתה של השומה כולה, כולל פרט זה. בין היתר הסביר הכלכלן, כי ככלל, מכירות הרשויות בנסיעות סרק של מונית עד 20% מכלל הנסיעות, ואולם, בשל העובדה שבמקרה הקונקרטי הוסכם כי בנו של המערער הועסק על ידו, גם הוא, כנהג במשרה חלקית, הוגדלו אחוזי הסרק והועמדו על 30%. לטענת המערער שומה היה על המשיב להביא בחשבון עובדה פשוטה, שבמהלך עבודתו, כאשר קיבל נסיעה באמצעות התחנה, היה חוזר ב90%- מן המקרים, במונית ריקה. זאת, מעבר לעובדה שלא פעם קרה שהגיע למקום איסופו של הנוסע, אלא שזה פרש בינתיים. בלשונו: "אני עובד עם תחנת מוניות. כשאני מקבל נסיעה בד"כ אני חוזר ליעד חזרה ריק. זה יותר מ90%- באופן קבוע קורה שמזמנים מונית ושאני מגיע למקום אין אף אחד. זה קורה כל יום 3-4 פעמים" (עמ' 8 לפרוט'). טענה זו של המערער תמוהה היא בעיני, שהרי אילו היה זה מצב השיגרה, היה הענף כולו נקלע בוודאי למשבר עמוק. מה עוד שבנסיבות כאמור, לא היתה כל כדאיות למערער להמשיך ולהחזיק במונית, שלא היה בה אלא כדי לגרום לו להפסדים רצופים. על רקע האמור, מצאתי שטיעוניו של המערער, גם בנקודה זו, אין בהם כדי לשכנע בדבר נכונות הנתון שהציג על נסיעות הסרק, נתון שכל נסיון ליישמו במציאות, דינו להיכשל, ולו, בשל התוצאות המיידיות המתחייבות מהן. למעלה מזה, עיון בנימוקי הערעור מבהיר, כי גם לגבי נתון זה לא חלק המערער מלכתחילה על נכונותו בשלבי הדיון הראשונים, כולל בנימוקי הערעור שהגיש לי. כמו המשיב התייחס גם הוא בנימוקי הערעור אל נסיעות הסרק, כנסיעות התופשות 30% מכלל הנסיעות העסקיות שעשתה המונית, וקשה להבין על איזה בסיס יכול היה לבצע את התפנית שביצע, ולטעון לאחוז סרק גבוה פי כמה. פדיון לק"מ נסיעה יא. נתון זה נותח והוסבר גם הוא, בעדותו של העד המומחה מטעם המשיב, מר אורי הרוש, שטען כי קביעת הפדיון כאמור נעשית לפי נסיעה ממוצעת הנגזרת מנתוניו של המערער, בספריו, בכל שנה ושנה, כשהסכום מתורגם להכנסה, בהתאם לטבלאות משרד התחבורה. נראה, כי אף כאן, הלכו שלטונות המס בפועל, לקראת המערער, בבססם את חישוב הפדיון על תעריף מס. 1, הוא תעריף היום, הזול יותר. כך, ביוצאם מתוך הנחה שהמערער לא עבד בלילות (ר' עדותו של מומחה המשיב בעמ' 19 לפרוט'). על נקיטה בדרך זו על ידי המשיב העיר בית המשפט בענין אלקלעי הנ"ל, כי "התחשיב שעליו הסתמך מר הרוש, הוא נדיב והולך לקראת הנישום בכך שהובאו בחשבון רק נסיעות לפי תעריף יום שהוא התעריף הזול יותר..." (שם, בעמ' 225). בעניננו מכל מקום, משאימץ גם המערער עצמו, בחישובים שהציג בנימוקי הערעור מטעמו, את הפדיון לק"מ בהתאם לגירסת המשיב, שוב אין מקום למחלוקת בנקודה זו בין הצדדים, כך שגם נתון זה של המשיב, ראוי שישאר על כנו. סיכומו של דבר בנושא סבירות המוצהר יב. בסיכומיו, בא המערער בטרוניות קשות כנגד המשיב על שביסס עיקר שומתו וחישוביו על נתונים סטטיסטיים בלבד. לגירסתו, חייב היה המשיב להביא ראיות מן השטח על מנת להצדיק השומה, ולא להסתפק בהערכות וסטטיסטיקות. בדבריו אלה, יש לומר, צדק המערער בעיקרון. והרי, כבר נקבע בפסיקה כי התבססות המשיב על מחקר סטטיסטי ועל תחשיבים תיאורטיים בלבד, אין די בו כדי להקים תשתית ראייתית מספקת לקביעות שומתיות החורצות גורלו של נישום, בלא אחיזה בעובדות של ממש: "עם כל הכבוד וההערכה למומחיותו של מר הרוש, הרי, אין בית המשפט יכול לקבל את נתוניו כפי שהם, על פניהם, בלא שיונח להם בסיס בראיות. מילים אחרות, אפשר שאילו הציג מר הרוש נתונים כלשהם מן המחקר שערך, היה באלה כדי להצדיק את הנתון הנטען. משלא נעשה דבר בכיוון זה, נשארה קביעתו של המומחה, בלתי מבוססת, ובלא שתוכל לשמש בסיס לקביעת נכונותו של אותו נתון השרוי במחלוקת" (שם, בעמ' ה114-). ומה בעניננו? יוזכר שוב, כי מרבית הנתונים עליהם בנה המשיב את השומה בעניננו, נשאבו מתוך ספריו של המערער עצמו, להוציא הנתון בדבר מספר הקילומטרים שעשתה המונית בכל שנה. יוזכר גם זאת, כי בפועל לא חלק המערער על מרבית הנתונים ששימשו לו למשיב בבניית השומה, וכך, עד לשלב הדיון עצמו, או, אף עד לשלב הסיכומים, כאשר אין כל דרך לעשות תפנית ולשנות חזית של טיעון. יתרה מזו, כאשר ענין לנו בקביעת נתון כמו מספר נסיעות סרק, או מספר נסיעות פרטיות, אין מנוס במרבית המקרים מפניה אל נתונים סטטיסטיים, מחקריים. היכולת, להפריד בין נסיעה עסקית, בה נוסעת המונית עם נוסע בתשלום, לבין נסיעת סרק בה נוסעת המונית כשהיא ריקה, אינה אפשרית ללא רישום מדויק של סוגי הנסיעות. באין ניהול רישומי כאמור על ידי הנישום, לא יוכל הוא לבוא בטרוניות על קביעת נסיעות הסרק, לפי אחוזים שנמדדו במחקרים סטטיסטיים, בהם נקבע סטנדרט אחיד לכל נהגי המוניות, בהתאם לסיטואציות השונות אליהן יכולים הם להיקלע. כך, אם לפי אזורים אליהם הם יוצאים, אם לפי שעות העבודה השונות בחלקיו של יום העבודה, ואם בהתאם למספר הנהגים המועסקים במונית המסוימת. התאמת הנתונים שנקבעו בתחשיב לנהג המסוים, מחייבת סיווגה לאחת מהסיטואציות הקיימות. אין כל אפשרות להתאים אחוזי סרק שונים לכל נהג, הוא לעצמו, שהרי, כל הנהגים העובדים באזור מסוים ובשעות מסוימות של היום, נחשפים בהכרח לתנאי שוק זהים. יג. עדיין יש לשאול, באיזו מידה ניתן לסמוך קביעות גורליות למדי, על התחשיב הסטטיסטי הוא לעצמו? האם ניתן לומר שהקביעות בו, אכן מבוססות הן על מחקרים סטטיסטים מהימנים ומובהקים? האם נעשה מדגם מייצג שעומד בקריטריונים סטטיסטיים, והאם נערכה קלסיפיקציה ראויה גבי המקומות השונים ברחבי הארץ, בשעות היום השונות? שאלות אלה, שכבדות משקל הן, אינן צריכות דיון מעמיק בעניננו, לאחר שהובהר כי המערער עצמו ביסס חלק מחישוביו בנימוקי הערעור שהגיש לתיק, על נתונים דומים או זהים לאלה של המשיב, כמו אחוז נסיעות הסרק אותו העמיד כמוזכר, על 30%. יד. בהקשר זה, יש להבהיר, כי גם אם מלכתחילה לא היה נטל הראיה מונח על כתפיו של המערער, הרי משהציב המשיב בסיס ראשוני, סביר והגיוני, לשומה שבנה, מצופה היה מהמערער שיביא ראיות משכנעות מטעמו להפרכת נתוניו וחישוביו של המשיב. זאת, לא עשה למרבה הצער, ולהיפך. הסבריו היו רצופים סתירות ותהיות כמובהר, שלא יכלו להקים תשתית ראייתית מוצקה דיה. על ליקויי המהימנות שהלכו ונתגלו בעדותו של המערער, ככל שנמשך הדיון בפני, ניתן להסיק לא רק מדבריו שלו עצמו, אלא גם מדברי יועץ המס שלו, מר יצחק דהרי, בהתייחסו בין היתר אל יכולת ההבחנה בין הוצאות פרטיות עליהן דיווח המערער לבין הוצאותיו העיסקיות: "מה שהוא מביא לי אני מניח שזו הפעילות העיסקית שלו, מה שהוא מביא לי אני רושם. לא ידוע לי על משהו פרטי. כשמביאים לי הוצאות פרטיות...אני כבר ממיין את זה. לא ידוע אם היה דבר כזה במקרה שלנו". (עמ' 5 לפרוט'). ובהמשך: "לגבי הוצאות הדלק קיבלתי חשבוניות מהמערער, מה שנתן לי זה מה דיווחתי. מאיפה לי לדעת מהן נסיעות העיסקיות ומהן הפרטיות. לא ידוע לי שהוצאת הדלק היא הוצאה מעורבת, אם הוא נוסע פרטי צריך לעשות תיאום. לא ידוע לי אם היו לו נסיעות פרטיות" (עמ' 6 לפרוט'). ועוד באותו עמוד: "אתה שואל האם אותם ספרי תקבולים ותשלומים שנהגי המוניות מביאים לי בסוף החודש הם דיווחים פרטיים או עיסקיים - כשמביאים לי את הספר הזה ההנחה שלי היא שהכל עיסקי" על דברים אלה הגיב המערער בהסבר תמוה: "את שואלת איך אני יודע להפריד בין הנסיעות הפרטיות לעיסקיות-הנסיעות הפרטיות שלי שאני נוסע אני ממלא דלק פול ושם את זה מכיסי הפרטי" נראה, כי התמיהה על דבריו אלה של המערער מתעוררת לא רק לנוכח העובדה שלא זו הדרך בה נדרש נישום לדווח על סוגי נסיעותיו, אלא גם לנוכח העובדה שבפועל אין כל אפשרות לעשות הפרדה בדרך בה עשה כן המערער, על פי דבריו. כלום מבקש הוא לטעון כי כל אימת שסיים לבצע את נסיעותיו העיסקיות, נשאר המיכל שבמונית ריק מדלק, מולא על ידו מיד "פול" לקראת הנסיעה הפרטית, שבסיומה שוב נשאר המיכל ריק ומולא מיד בדלק לצורך נסיעה עיסקית, וחוזר חלילה? דומה שהאבסורד העולה מטעון זה, זועק על פניו, כפי שטענה בצדק ב"כ המשיב המלומדת. סתירה בולטת לא פחות המצביעה על אי סבירות המוצהר על ידי המערער ועל אי אמינות דבריו, קשורה בפער בין נתוניו בענין צריכת הדלק השנתית הממוצעת של המונית, ובין נתוני המפרט של חברת מיצובישי. בעוד לפי נתוני המערער עשתה המונית בשנים 93' - 95', 17 ק"מ לליטר, ובשנת 96', 18 ק"מ לליטר, הרי לפי המיפרט יכולה מכונית מסוג זו הנדונה בעניננו, לנסוע בתנאי מעבדה וללא מזגן, רק 14 ק"מ לליטר (ר' מש15/). לא מצאתי כל הסבר לתמיהה בולטת זו. טו. זאת ועוד, אוסף של פרטים קטנים שנצבר מעדותו של המערער, העמיד בפני, סימני שאלה קשים בדבר אמינותו בכלל, ובדבר הנכונות של ההסברים שסיפק לי בענין השומה, בפרט. כך, בענין הפחת שדרש בדוחותיו לשנת 96' עבור מכונית שמכר עוד בשנת 95' (מש8/); כך בענין הוצאות הביטוח שהוציא בשנים האמורות ואשר הושמטו מדוחותיו (ר', עמ' 11 לפרוט'; ור' גם תעודת הביטוח, מש9/); וכך גם בענין טענתו לפיה עבד רק מספר ימים מצומצם בכל שנה משנות הערעור כאשר מספר ה"זדים" שנרשמו אצלו הצביעו על מספר ימים בשנה שעלו על המקובל. סיכום דבר בנושא אי סבירות המוצהר, הוא, כי אין מנוס מקבלת קביעותיו של המשיב, הן לעניין הקילומטרים שעשתה המונית בכל שנה, ככלל, הן לגבי הקילומטרים הפרטיים שעשתה, הן לגבי נסיעות הסרק, וכפועל יוצא מכך, לגבי סכום השומה בכללותו. בנסיבות אלה אין מנוס מדחיית הערעור לגבי חלק זה של השומה, להוציא ענין הקילומטרז' הפרטי שהוגדל כאמור ב4,000- ק"מ לשנה. הפרש ההון טז. עמדתי בפתח הדיון לעיל, על נתוני השוואת ההון שהובילו את המשיב לבניית שומתו החלופית של המערער על בסיס הגידול הבלתי מוסבר שמצא בין הצהרותיו; ועמדתי גם על כך שנטל ההוכחה בענין זה מוטל היה על פי הפסיקה על כתפי המערער (ר', ענין יונה יונה הנ"ל). לכאורה, אין לי עוד צורך לדון במימצאיו של המשיב ובהסבריו של המערער בנושא זה, שהרי, משנדחה הערעור בחלק הראשון, ומשנקבע שהמשיב עמד בנטל להצדקת שומתו על בסיס פדיון לק"מ, שוב אין מקום לשומה החלופית. אעמוד עם זאת, להלן, על נקודות מספר בלבד בנושא השוואת ההון, כאלה שיש בהן לחזק את הדיון דלעיל. ייאמר תחילה, כי בבואו להסביר את הפרש ההון שמצא המשיב אצלו, טען המערער כי הפרש הון זה נבע מן המכונית שהביאה עימה, אשתו לנישואיו השניים, ואשר נרכשה על ידה לדבריו עוד בשנת 88'. לדבריו קרה הדבר עקב טעות מצידו. בלשונו של מנהל החשבונות שלו, מר דהרי: "לא הכנסתי את הרכב הזה להצהרת ההון. אני מודה בטעות. לצערנו במציאות כשאני יושב עם נישומים שאינם ערים לכך שהם אינם מביאים לי הון שהוא אינו הון שלו, לכן אנו נזקקים לחסדיו של בית המשפט. ההפרש בין מה שמצא המשיב לגבי ההון ובין מה שהוצהר בהצהרת ההון הוא ההפרש שיש לייחסו לרכב זה. אם אכניס את הרכב יצא לי קרוב ל600- אלף ש"ח. בסכום ללא הוצ' מחיה - לפי החישוב שלי נותר לו למחיה למעלה מ400- אלף ש"ח שזה מדצמבר 92' עד 97'". הסבר זה מעורר תהיות על פניו, ולו בשל העובדה הפשוטה שבעוד לפי דברי המערער הגיע הרכב אליו בשנת 88', עולה מן הבדיקות שערך המשיב כי המדובר הוא בפועל ברכב שנרכש רק בשנת 96', כך שאין להבין ההסבר. הסבר אחר של המערער לגידול ההון שמצא אצלו המשיב, כרוך בטענתו שמעולם לא יצא לחו"ל, אלא שגם זה נמצא מופרך, כאשר הציגה לו ב"כ המשיב את רישומי נסיעתו לתורכיה יחד עם רעייתו בשנת 96' (עמ' 9 לפרוט'). די לי באמור עד כאן, על מנת לקבוע שאין בהסבריו של המערער בנימוקי השומה ובדיון עצמו, כדי להפריך התהיות עליהן הצביע המשיב בהתיחסו לגידול שחל בהונו של המערער כמתואר, כפי שאין בדבריו ובהסבריו כדי להפריך נתון מנתוני השומה העיקרית, בענין אי סבירות המוצהר, בעיקר בשל העדר מהימנות בהם. בנסיבות אלה יידחה ערעורו של המערער גם בנקודה זו. המערער ישלם הוצ' המשפט בסך 10,000 ש"ח שישאו הפרשי הצמדה וריבית כחוק מתום שבוע מהיום ועד לתשלום בפועל. מיסיםמס הכנסהנהג מוניתמונית